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Dispense de l'article 257 bis : l'option à la TVA doit être claire et non équivoque

Dispense de TVA

Article de la rédaction du 27 août 2017

Crédit photo : Worawut - stock.adobe.com

La Cour Administrative d’Appel de Nantes a, le 14 juin dernier, rendu une décision qui rappelle que la mise en oeuvre de l’article 257 bis du CGI de implique une option à la TVA de l’acquéreur claire et univoque.

Pour mémoire, l’article 257 bis du CGI dispose : « Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens. Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s’il y a lieu, pour l’application des dispositions du e du 1 de l’article 266, de l’article 268 ou de l’article 297 A».

Les deux conditions posées par ce texte sont donc les suivantes :

  • un vendeur et un acquéreur tous deux redevables de la TVA de plein droit ou sur option,

  • une mutation portant sur une universalité totale ou partielle de biens. Initialement, la dispense de TVA - qui peut être soit la dispense de la TVA sur le prix de vente, soit la dispense pour le vendeur d’avoir à procéder à la régularisation par vingtièmes de la TVA initialement déduite - a été instituée en faveur des cessions ayant pour objet l’ensemble des éléments d’une entreprise ou d’une branche complète d’activité, lorsque l’acquéreur poursuivait l’exploitation.

A l’origine, le législateur visait donc le transfert d’une entreprise exerçant une activité commerciale, industrielle, agricole, artisanale ou libérale.

L’administration fiscale, a étendu l’application de la dispense aux cessions d’immeubles par des bailleurs ayant soumis les baux à la TVA lorsque l’immeuble loué est cédé à un acquéreur qui poursuit ces baux en prenant lui-même l’option prévue à l’article 260 2°du CGI (Rescrit fiscal n°2006/58 (TCA) du 26 décembre 2006).

Ainsi, la cession d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’a affecté à la réalisation d’une activité de location immobilière, avec reprise, avec ou sans négociation, du ou des baux en cours, doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens puisque dans cette hypothèse, la transmission en cause s’inscrit dans une logique de transmission d’entreprise.

Lorsque cette transmission intervient entre deux redevables de la TVA au titre de l’activité transmise (ce qui implique que le cédant soumettait auparavant cette activité de location à la TVA de plein droit ou sur option et que le cessionnaire continuera de la soumettre à la TVA, sur option ou de plein droit), elle bénéficie, selon le cas, soit d’une dispense de taxation, pour les immeubles qui entrent dans le champ d’application des dispositions de la TVA immobilière, soit d’une dispense de régularisation de la TVA antérieurement déduite, pour les immeubles qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA immobilière (la vente est soumise, dans ce cas, aux seuls droits d’enregistrement).

Au cas particulier la SCI ATM a acquis, le 1er juin 2001, un terrain à bâtir sur lequel elle a fait édifier, en vue de sa location, un immeuble à usage commercial comportant deux lots susceptibles d’exploitation distincte.

Les travaux ont été achevés le 10 mai 2003. La SCI ATM ayant déclaré opter pour le régime réel normal de la TVA par dérogation à l’article 261 D du CGI, a déduit la TVA grevant les travaux de construction de l’immeuble. L’immeuble a été loué, d’une part, à la SARL AC le 4 janvier 2007, et d’autre part, à la SARL DJ le 25 juin 2004. Le bien a finalement été revendu à la SCI R le 16 mars 2009, plus de cinq ans après son achèvement, pour le prix de 380 000 €.

L’acte de vente mentionne que les parties déclarent que la mutation n’entre pas dans le champ d’application de la TVA, l’immeuble étant achevé depuis plus de cinq ans, et que la vente est soumise à la taxe de publicité foncière.

La SCI ATM ayant bénéficié d’une restitution de TVA sur la réalisation complète de l’immeuble et n’ayant procédé à aucune régularisation de cette taxe à la suite de sa cession, l’administration fiscale a, en application de l’article 207-II-3 de l’annexe II au CGI, décidé de procéder à une régularisation globale par vingtième de la TVA initialement déduite par la SCI ATM (13/20ème).

L’administration s’est fondée, d’une part, sur la cession de l’immeuble dans le délai de vingt ans après son achèvement et, d’autre part, sur l’absence d’assujettissement de la vente à la taxe sur la valeur ajoutée

La SCI ATM soutient qu’elle peut bénéficier de la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis du CGI.

Elle estime que les conditions prévues par l’article 257 bis du CGI pour bénéficier de la dispense de reversement de la TVA étaient ainsi réunies compte tenu de ce que la dispense de régularisation est impérative et s’opère de plein droit sans engagement formel ainsi que cela résulte de la décision de rescrit 2006/34 du 12 septembre 2006 (le vendeur et l’acquéreur sont deux bailleurs redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour une activité de location immobilière, la vente porte sur un immeuble affecté à une activité de location immobilière avec reprise des baux en cours et elle s’inscrit dans une logique de transmission partielle ou totale d’entreprise).

La CAA de Nantes vient de juger, contrairement à ce que soutenait la SCI ATM qu’elle n’était pas fondée à soutenir qu’elle pouvait bénéficier de la dispense prévue par l’article 257 bis du CGI.

Elle estime qu’il ne résulte pas de l’instruction que la SCI ATM, ainsi que, d’ailleurs, après la vente de l’immeuble, la SCI R, auraient chacune exercé l’option prévue à l’article 260 du CGI en souscrivant à cette fin une déclaration expresse auprès de l’administration, concernant l’ensemble immobilier que, dès lors que l’activité de la société revêt un caractère général, notamment lorsqu’elle porte comme en l’espèce sur la propriété, l’administration et la gestion de tous immeubles ou droits immobiliers, la déclaration expresse ne saurait résulter de la mention du régime auquel la société a indiqué être assujettie dans sa déclaration de constitution du 22 février 2001 ou dans la lettre de sa gérante du 22 mars 2001 ; que cette dernière ne peut être interprétée, de manière claire et univoque, comme l’expression de l’exercice de son option pour la soumission au régime réel de taxe sur la valeur ajoutée de l’activité afférente à des immeubles précis d’autant que l’ensemble immobilier a été achevé le 10 mai 2003 sur un terrain acquis le 1er juin 2001; que les seules circonstances alléguées par la société requérante selon lesquelles lui a été attribué un numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire alors qu’elle n’a pas possédé d’autre immeuble jusqu’au 8 décembre 2007 ou que les baux en cours au moment de la vente soumettaient les loyers à la taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas plus de nature à établir cette option»

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