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Manquement délibéré : le comportement du contribuable pendant la vérification ne peut en lui-même justifier la pénalité

Contrôle et contentieux

Article de la rédaction du 14 février 2021

Crédit photo : Richard Villalon - stock.adobe.com

Le conseil d’Etat vient de rappeller que le comportement du contribuable pendant la vérification ne peut en lui-même justifier l’application de la pénalité pour anquement délibéré.

Pour mémoire, les majorations sont applicables aux contribuables dont le caractère délibéré du manquement est établi par l’administration ou qui se sont rendus coupables de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou encore en cas d’application des dispositions de l’article 792 bis du CGI.

Le taux de la majoration des droits est de :

  • 40 % en cas de manquement délibéré ou d’abus de droit ;

  • 80 % en cas :

  • de manœuvres frauduleuses,

  • d’abus de droit s’il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire,

Warning
Remarque : L’article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, applicable aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009, a modifié le b de l’article 1729 du CGI pour introduire une gradation de la majoration applicable en cas d’abus de droit en fonction du rôle tenu par le contribuable contrôlé dans les opérations constitutives de l’abus de droit .Sous l’empire des anciennes dispositions, les rectifications opérées en application de la procédure de répression des abus de droit donnaient lieu automatiquement à l’application d’une majoration de 80 %.
  • de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat,

  • d’application des dispositions de l’article 792 bis du CGI.

Les majorations s’ajoutent à l’intérêt de retard et sont calculées sur les droits mis à la charge du contribuable ou sur le montant de la créance de nature fiscale dont le reversement lui est demandé.

Rappel des faits :

M E a fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2009 et 2010 à l’issue duquel l’administration fiscale a réintégré dans son revenu imposable au titre de l’année 2009, d’une part, des revenus fonciers non déclarés pour un montant de 13 974 €, selon la procédure de rectification contradictoire, et, d’autre part, des sommes regardées comme des revenus d’origine indéterminée pour un montant de 117 449 €, selon la procédure de taxation d’office, et l’a en conséquence assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis d’une pénalité de 40 % pour manquement délibéré.

Par un jugement du 21 décembre 2017, le tribunal administratif de Lille a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d’instance et résultant de la substitution de la pénalité de 10 % pour inexactitude ou omission de déclaration à la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au rappel notifié en matière de revenus fonciers, et rejeté le surplus de la demande en décharge de ces impositions.

M E s’est pourvu en cassation contre l’arrêt du 21 mai 2019 par lequel la cour administrative d’appel de Douai a rejeté son appel contre ce jugement.

Le Conseil d’Etat rappelle qu’en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l’administration.

Il rappelle que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives.

Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve,

  • d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et,

  • d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

Le Conseil d’Etat souligne :si l’administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d’un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l’application d’une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

Le Conseil d’Etat souligne que la CAA de Douai a jugé quel’administration fiscale, en faisant valoir l’absence de toute explication probante sur l’origine des sommes en cause et l’absence de collaboration de M. E lors des opérations de contrôle, apportait la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement déclaratif reproché à M. E en ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée.

Or, pour la haute juridiction, en se fondant ainsi exclusivement sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, alors qu’ils ne pouvaient en eux-mêmesjustifier l’application de la pénalité, la cour a commis une erreur de droit.

L’arrêt du 21 mai 2019 de la CAA de Douai est annulé relativement à la pénalité pour manquement délibéré.

Source : Arrêt du Conseil d’État du 11 février 2021, n° 432960