Apport d'usufruit temporaire rémunéré en titres : l'article 13-5 du CGI s'applique même sans liquidités

Nouvelle décision portant sur le régime fiscal de la cession à titre onéreux d'usufruit temporaire, issu de l'article 15 de LFR-III pour 2012 codifié à l'article 13-5 du CGI. Ce texte, applicable aux cessions intervenues à compter du 14 novembre 2012, a mis fin à un schéma d'optimisation très répandu qui consistait à apporter l'usufruit temporaire d'un actif productif de revenus à une structure soumise à l'IS, de manière à localiser les revenus futurs dans une structure fiscalement plus avantageuse, le tout en bénéficiant du régime des plus-values qui était alors plus favorable que celui des revenus ordinaires.

Le dispositif anti-abus instauré par le législateur est radical dans sa conception : par dérogation aux règles de droit commun sur les plus-values, le produit de la première cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire (ou sa valeur vénale si elle est supérieure)  est imposé dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit.

Autrement dit, si l'usufruit porte sur des parts sociales générant des dividendes, le produit de sa cession est taxé comme un revenu de capitaux mobiliers ; s'il porte sur un immeuble, comme un revenu foncier. La plus-value potentielle disparaît au profit d'une requalification en revenu ordinaire, soumis au barème et aux prélèvements sociaux.

Ce dispositif soulève deux questions qu'aborde la haute juridiction :

• d'une part, s'applique-t-il lorsque la cession est rémunérée non pas en numéraire mais par l'attribution de droits sociaux
• et d'autre part, l'application de ce régime aux opérations réalisées entre le 14 novembre et le 31 décembre 2012 méconnaît-elle le droit au respect des biens garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH ?

Rappel des faits :

Le 13 décembre 2012 (soit quelques semaines après l'entrée en vigueur du nouveau dispositif, Mme BC a apporté à une SCI l'usufruit temporaire, pour une durée de trois ans, de parts d'une autre société, et a reçu en contrepartie des parts de cette SCI. L'apport n'avait pas dégagé de liquidités : la rémunération était constituée exclusivement de titres. L'opération n'avait pas été déclarée.

À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a appliqué l'article 13-5 du CGI et a assujetti le foyer fiscal à des cotisations supplémentaires d'IR et de contributions sociales au titre de l'année 2012. Le TA de Limoges, puis la CAA de Bordeaux ont successivement rejeté les demandes de décharge.

Mme BC s'est pourvu en cassation.

Elle soutenait que l'article 13-5 du CGI ne pouvait s'appliquer à une opération d'apport rémunérée par des titres, faute de dégager un « produit » au sens du texte lequel supposerait, selon elle, l'encaissement d'une somme d'argent.

Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi de Mme BC

Il a relevé que les dispositions visent le « produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire », sans réserver ce régime aux seules cessions en numéraire. Une cession à titre onéreux rémunérée par l'attribution de droits ou titres de sociétés entre bien dans le champ du texte, qui ne distingue pas selon la nature de la contrepartie. L'absence de liquidités est indifférente à la qualification juridique de l'opération comme cession à titre onéreux et à l'application du régime dérogatoire.

Cette solution semble logique : le législateur a entendu taxer la valeur économique de l'avantage consenti, non les seuls encaissements en espèces. Permettre d'échapper au dispositif par le simple recours à une contrepartie en titres aurait vidé le texte de l'essentiel de son efficacité, tant les apports à des structures IS constituaient précisément la forme la plus courante des schémas visés.

Concernant la conventionnalité du dispositif au regard de l'article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH

Mme BC invoquait une atteinte au droit au respect des biens, au motif que l'application rétroactive du nouveau régime aux opérations réalisées entre le 14 novembre et le 31 décembre 2012 aurait privé les contribuables d'une espérance légitime au maintien du régime des plus-values antérieurement applicable.

Le Conseil d'État vient de confirmer le raisonnement de la CAA de Bordeaux.

Il rappelle le principe selon lequel une espérance légitime au sens de la CEDH est protégée, mais que lorsque le législateur modifie pour l'avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, il ne prive les contribuables d'aucune espérance légitime au sens de ce texte. Le régime de taxation des plus-values auquel étaient antérieurement soumises les cessions d'usufruit temporaire n'était assorti d'aucune garantie de pérennité. Les contribuables ne pouvaient donc pas se prévaloir d'un droit acquis au maintien de ce régime. L'entrée en vigueur immédiate du nouveau dispositif, à compter du 14 novembre 2012, ne méconnaît pas les stipulations conventionnelles.