La juridiction administrative vient de rendre une nouvelle décision en matière de plus-value immobilière qui nous rappelle que l'exonération "dépendances immédiates et nécessaires" est loin d'être évidente notamment quand la dépendance est un terrain.
Les plus-values réalisées à l’occasion de la première cession d’un logement, par un contribuable, y compris ses dépendances immédiates et nécessaires, autre que la résidence principale peuvent, sous certaines conditions, être exonérées d’impôt sur le revenu et, par voie de conséquence, de contributions sociales.
Il ressort de la doctrine BOFIP à jour au 19/12/2018 (BOI-RFPI-PVI-10-40-10, n°340) que :
1. Terrain à bâtir
Lorsque l’immeuble est vendu comme terrain à bâtir, c’est-à-dire lorsqu’il s’agit d’un terrain sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application des documents d’urbanisme (CGI, art. 257, I-2-1°), les dépendances immédiates et nécessaires s’entendent uniquement :
- des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ;
- des cours, des passages, et en général, de tous les terrains servant de voies d’accès à l’habitation et à ses annexes.
Ainsi, lorsqu’un terrain, qui constitue une dépendance de la résidence principale, est vendu comme terrain à bâtir, l’exonération prévue au 3° du II de l’article 150 U du CGI ne peut s’appliquer, à l’exception des dépendances qui constituent des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ainsi que des cours, des passages, et, en général, de tous les terrains servant de voies d’accès à l’habitation et à ses annexes. En effet, l’exclusion de telles cessions tient à la nature des terrains concernés, soit des terrains à bâtir, qui ne peuvent pas, en toute hypothèse, être considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires.
2. Terrain entourant l’immeuble
Dans les autres cas, cette notion est interprétée de manière plus large. Il est admis, en effet, que l’exonération porte sur l’ensemble du terrain (y compris l’assise de la construction) entourant l’immeuble.
Rappel des faits :
Les époux C ont cédé par acte du 21 septembre 2015 à la société U la propriété de la parcelle cadastrée UT12, située à LT , pour un prix de 400K€, se composant d’une maison à usage d’habitation et de son terrain d’assiette sur lequel est construit un bâtiment abritant un garage et une pièce atelier.
Il ressort de l’acte de vente, qu’une partie du terrain compris dans l’ensemble immobilier vendu (parcelle cadastrée UT12), a été qualifiée de « terrain à détacher et à bâtir », d’une superficie de 295 m² et d’une valeur de 140 000 €, à l’article de cet acte intitulé « Déclaration pour l’administration », et que, d’après ces mêmes mentions, cette partie constructible du terrain était destinée à supporter la construction d’une maison individuelle après démolition du garage actuellement édifié sur ce terrain. La société acquéreuse s’engageait d’ailleurs, dans un délai de quatre ans à compter de ladite vente, à effectuer les travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf.
A la suite d’un contrôle sur pièces, par proposition de rectification du 25 juillet 2017, l’administration fiscale a estimé que la fraction de la plus-value représentative de la partie de terrain d’une superficie de 295 m² était imposable au motif qu'elle avait été revendue comme terrain à bâtir en vue de la construction, après démolition du garage, d’une maison neuve.
L'administration estime que le terrain ne peut, dans sa totalité, être regardé comme constituant une dépendance immédiate et nécessaire à cette résidence principale, en l’absence de tout autre élément versé au dossier susceptible de justifier cette qualification, les requérants se bornant à affirmer qu’ils avaient l’intention de vendre leur résidence principale et ses dépendances.
Les époux C ont demandé au tribunal d'être déchargé sde la plus-value à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2015.
Le Tribunal vient de rejeter la requête des époux C
Le tribunal a estimé que la remise en cause partielle de l'exonération de plus-value à hauteur de ce terrain de 295 m² était justifiée alors même :
- que la division parcellaire n'est intervenue que postérieurement à la vente ;
- que la fraction du terrain d’assiette de l’immeuble des requérants vendue comme TAB supportait une dépendance de leur habitation principale ;
Cette décision, confirme ce que nous disons depuis plusieurs années, à savoir qu'il importe peu qu'une division parcellaire soit intervenue au moment de la vente afin d'identifier les différents lots. Ce qui importe c'est que le terrain soit ou non qualifié de terrain à bâtir au sens de la TVA. Que le terrain soit ou non détaché de la résidence principale et identifié comme tel, s'il s'agit d'un TAB au sens des dispositions précitées, l'exonération ne pourra s'appliquer.
Les époux C se prévalaient de la doctrine BOFIP du 12 août 2015 §10 qui précise de manière générale que l'exonération de la résidence principale et de ses dépendances "est de caractère général" et qu'elle est acquise "lorsque les conditions sont remplies quels que puissent être les motifs de la cession, la nature de l'habitation, l'importance du prix de cession ou de la plus-value et l'affectation que l'acquéreur envisage de donner à l'immeuble, même s'il est destiné à être démoli en vue de l'édification de nouvelles constructions" Mais le tribunal n'en a pas tenu compte estimant que les époux C ne justifiaient pas satisfaire aux conditions de l’exonération en cause, "faute pour la fraction du terrain en litige de constituer une dépendance immédiate et nécessaire de la maison d’habitation".
Les époux C se sont également prévalus de la définition du terrain à bâtir figurant au BOFIP BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, §110 et notamment à la section "Distinction entre terrain à bâtir et immeuble bâti"
« Il ressort tant de l’articulation de la directive que du texte législatif national que les notions de terrain à bâtir et d’immeuble bâti sont exclusives l’une de l’autre. Ainsi peut seul constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d’ores et déjà des » bâtiments « , au sens de » construction incorporée au sol " (cf. I-A § 10), qu’il s’agisse d’immeubles neufs ou d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans. "
Le Tribunal a également rejeté cet argument :
A supposer même que la parcelle litigieuse de 295 m² ne puisse être qualifiée de terrain à bâtir en vertu de ces énonciations, cette circonstance est sans incidence sur le bénéfice de l’exonération de plus-value immobilière à l’occasion de la cession dès lors que, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, cette parcelle ne peut être regardée comme constituant, eu égard aux énonciations de l’acte de vente du 21 septembre 2015, une dépendance immédiate et nécessaire de la maison d’habitation. A cet égard, si les énonciations du paragraphe 340 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques – Impôts le 12 août 2015 sous la référence BOI-RFPI-PVI-10-40-10 prévoient, par tolérance, que sont exonérées de plus-value immobilière les fractions des immeubles vendus comme terrains à bâtir sur lesquelles des dépendances immédiates et nécessaires d’une maison d’habitation sont implantées, telles qu’un garage en l’espèce, ces énonciations n’ont ni pour objet ni pour effet de faire bénéficier de l’exonération de plus-value immobilière le produit de la vente de l’entièreté d’un terrain à bâtir au seul motif qu’il supporterait la dépendance d’une maison d’habitation bénéficiant, quant à elle, de ladite exonération.
Ainsi, dès lors que la dépendance est un terrain à bâtir (au sens de la TVA) supportant un garage, le juge de l'impôt, même pour une superficie relativement réduite, semble considérer qu'une ventilation doit être opérée entre la construction stricto sensu (et son terrain d'assiette) et le reste du terrain.
Cette décision nous rappelle que l'exonération "dépendances immédiates et nécessaires" est loin d'être acquise (notamment quand il s'agit d'un terrain à bâtir), qu'il ne suffit pas que la dépendance soit un garage et que, la rédaction de l'acte de vente joue son rôle dans la mise en oeuvre de l'exonération.
Force est de constater, au cas particulier que la circonstance que la vente ait été opérée auprès d'une société qui a pris, dans l'acte, un engagement de construire partiel a joué sur la remise en cause de l'exonération (Même si, au regard de la doctrine précitée, il ne doit pas être tenu compte de la destination du bien). Si la vente avait été opérée auprès de particulier, le risque aurait été moindre d'autant que le terrain en cause n'a qu'une superficie de 295 m².