Nouvelle décision relative à la fiscalité des non-résidents et plus particulièrement sur l’articulation entre le prélèvement sur les plus-values immobilières prévu à l’article 244 bis A du CGI et la qualification, en droit fiscal français, d’une entité étrangère.
En application de l'article 244 bis A du CGI, ces gains sont soumis à un prélèvement dont le mode de calcul dépend de la nature du contribuable : les particuliers suivent les règles de l'impôt sur le revenu, tandis que les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés voient leur plus-value déterminée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, ce dernier étant réduit de 2 % par an pour les bâtiments.
Le texte souligne que ce régime spécifique aux sociétés ne s'applique aux entités étrangères que si elles sont comparables à des structures françaises passibles de l'impôt sur les sociétés selon l'article 206 du CGI. Pour trancher un litige, le juge doit donc procéder à une analyse des caractéristiques et du fonctionnement de la société de droit étranger afin de l'assimiler à un modèle de société française équivalent.
C'est cette étape préalable d'identification qui permet de déterminer si la structure étrangère doit être taxée selon le régime des sociétés ou selon celui des particuliers.
Rappel des faits :
La fondation A (fondation de droit liechtensteinois), a été instituée conformément au testament de Mme B (rédigé en 1993) et a reçu par legs, au décès de cette dernière en 1995, un bien immobilier situé à Grasse. Ce bien n’a été cédé que le 29 septembre 2021. À l’occasion de la vente, la fondation a déposé, le 27 octobre 2021, une déclaration de plus-value et a acquitté le prélèvement prévu par l’article 244 bis A du CGI, en adoptant les modalités de calcul du III de ce texte, celles applicables aux personnes morales assujetties à l’impôt sur les sociétés. Estimant ensuite que la plus-value avait été déterminée sur des bases erronées (en particulier du fait d’une reconstitution du prix d’acquisition corrigé d’amortissements) la fondation a formé une réclamation contentieuse le 14 février 2022, accompagnée d’une déclaration rectificative, puis a saisi le tribunal d’une demande de restitution partielle, à titre subsidiaire totale, du prélèvement acquitté.
Le Tribunal a relevé d’office la méconnaissance du champ d’application de la loi, dès lors que la fondation, en raison de son absence de caractère lucratif et de l’absence d’activités lucratives, ne serait pas soumise à l’impôt sur les sociétés “si elle était établie en France”.
Ce re-cadrage contentieux a recentré l’affaire non sur le calcul de la plus-value, mais sur la question préalable de l’assujettissement même au prélèvement.
La question posée au tribunal était celle de la méthode d'imposition de la plus-value immobilière réalisée par une entité étrangère.
Pour déterminer les règles de calcul de ce prélèvement (taux et abattements), le juge doit procéder à une assimilation juridique : si l'entité étrangère avait son siège en France, relèverait-elle de l'impôt sur les sociétés (IS) ou de l'impôt sur le revenu (IR) ?
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Si elle relève de l'IS : la plus-value est calculée par différence entre prix de cession et prix d'acquisition, diminué de 2 % par année de détention (Art. 244 bis A, III du CGI).
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Si elle ne relève pas de l'IS : la plus-value est calculée selon les règles des particuliers (Art. 244 bis A, II du CGI), permettant notamment l'application d'un abattement pour durée de détention pouvant mener à une exonération totale au bout de 22 ans (IR) et 30 ans (prélèvements sociaux).
L'enjeu était donc de déterminer si la fondation liechtensteinoise exerçait une activité lucrative au sens de l'article 206-1 du CGI.
Pour ce faire, le juge devait identifier, au regard des caractéristiques et du droit applicable à l’entité, le type d’entité française auquel elle est assimilable, puis en déduire le régime fiscal en droit interne.
Au cas particulier, le Tribunal administratif de Nice a fait droit à la demande de la fondation et prononcé la décharge du prélèvement acquitté
Le tribunal :
- a constaté que la fondation poursuivait des objectifs d’intérêt général dans les domaines de la bienfaisance et de la science, au regard des bénéficiaires désignés dans ses actes constitutifs, et qu’elle est exonérée, au Liechtenstein, de l’impôt direct des personnes morales d’utilité publique en raison de ses activités caritatives ;
- a relevé également que la fondation justifiait de l’effectivité de son siège à Vaduz, statuts traduits à l’appui, et qu’il s’agit d’une fondation d’utilité publique instituée conformément à la volonté de la testatrice ;
- a retenu que la fondation n’avait jamais pu remplir les obligations qui découlaient du legs, faute d’être entrée effectivement en possession du bien de manière à pouvoir l’exploiter conformément à ses statuts et reverser le produit de cette activité aux bénéficiaires.
Il en a déduit que l’entité ne pouvait pas être regardée comme exerçant une activité à but lucratif au sens de l’article 206-1 du CGI et n’était assimilable à aucune forme de société de droit français à objet lucratif.
Il a relevé enfin, que l’imposition litigieuse a certes été établie conformément à la déclaration de l’intéressée, mais que cette circonstance est indifférente dès lors que la fondation s’est, en réalité, placée à tort dans le champ de l’impôt sur les sociétés faute d’avoir correctement apprécié sa qualification au regard du droit français.
Partant, n'étant pas assimilable à une personne morale passible de l'IS en France, la fondation ne pouvait être taxée selon les modalités prévues à l’article 244 bis A-III du CGI, réservées aux personnes morales relevant de l’IS.