Plus-value immobilière : quand la détention de la résidence principale par une SCI fait échec à l'exonération résidence secondaire

Nouvelle décision concernant l'exonération de plus-value immobilière prévue à l'article 150 U-II-1°bis du CGI  applicable à la première cession d'un logement autre que la résidence principale lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédentes. Le juge de l'impôt rappelle que la détention de la résidence principale par l'intermédiaire d'une SCI, quelle que soit sa nature juridique, constitue une propriété "par personne interposée" excluant le bénéfice de cette exonération.

L'article 150 U-II-1°bis du CGI institue une exonération de plus-value immobilière au profit des cédants qui n'ont pas été propriétaires de leur résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. Cette exonération, introduite par la LF2012, vise à favoriser l'accession à la propriété des ménages qui, n'ayant pu acquérir leur résidence principale, souhaitent céder un autre bien immobilier pour financer cet achat.

L'exonération est subordonnée à deux conditions cumulatives :

• d'une part, le cédant ne doit pas avoir été propriétaire de sa résidence principale pendant les quatre années précédant la cession ;
• d'autre part, le prix de cession doit être remployé dans un délai de vingt-quatre mois à l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale du cédant.

Le non-respect de l'une de ces conditions entraîne la remise en cause de l'exonération au titre de l'année du manquement.

La notion de propriété "par personne interposée" revêt une importance particulière dans ce dispositif. Elle soulève la question de savoir si la détention de sa résidence principale par l'intermédiaire d'une SCI de droit commun suffit à exclure le bénéfice de l'exonération, ou si seules les sociétés dotées de la transparence fiscale au sens de l'article 1655 ter du CGI sont visées.

Rappel des faits :

M. E, notaire de profession, était gérant et associé unique de la SCI G. Cette société a cédé le 13 septembre 2018 une maison individuelle située à Cassel. M. E a revendiqué le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 150 U-II-1° bis du CGI  du CGI, estimant qu'il n'avait pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant cette cession.
L'administration fiscale a constaté qu'à la date de la cession, M. E résidait depuis 2016 dans un immeuble situé à Caëstre appartenant à la SCI P, dont il détenait 99 % des parts. Elle a considéré que cette détention constituait une propriété par personne interposée de sa résidence principale et a remis en cause, le bénéfice de l'exonération revendiquée. Des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises à la charge du contribuable, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Après un rejet de sa demande en première instance par le TA de Lille le 19 décembre 2024, le requérant a fait appel devant la CAA de Douai.

• Il soutient que les SCI par l'intermédiaire desquelles il détenait ses résidences ne constituent pas des sociétés dotées de la transparence fiscale au sens de l'article 1655 ter du CGI. Selon lui, seule la détention par l'intermédiaire de telles sociétés transparentes doivent être regardée comme une propriété par personne interposée au sens de la loi. Pour ce faire il se prévaut de la doctrine BOFIP BOI-RFPI-PVI-10-40-30 § 40 :

Dès lors que le cédant est propriétaire de sa résidence principale au jour de la cession, y compris par l’intermédiaire d’une société dotée de la transparence fiscale régie par les dispositions de l’article 1655 ter du CGI, ou l’a été à un moment quelconque au cours des quatre années qui précèdent la cession, l’exonération n’est pas applicable. 

• M. E fait également valoir que l'immeuble de Caëstre était donné en location depuis 2009 à une tierce personne, en l'occurrence sa partenaire de PACS, ce qui exclurait selon lui la qualification de résidence principale.
• Sur la forme M. E soutient que l'administration ne pouvait remettre en cause l'exonération avant l'expiration du délai de vingt-quatre mois prévu pour le remploi du prix de cession.

Enfin, s'agissant des pénalités, il conteste l'application de la majoration de 40 % en faisant valoir que son intention d'éluder l'impôt ne pouvait être déduite de sa seule qualité de notaire et qu'il n'avait fait qu'appliquer la doctrine fiscale.

La Cour vient de rejetter l'ensemble des moyens soulevés par M°E

• Concernant la notion de propriété par personne interposée, la Cour a constaté que M. E détenait 99 % des parts de la SCI propriétaire de l'immeuble dans lequel il résidait. Elle en déduit qu'il devait être regardé comme ayant détenu, par personne interposée, sa résidence principale dans les quatre années précédant la cession. La circonstance que l'immeuble était donné en location à sa partenaire de PACS ne fait pas obstacle à cette qualification.
• Concernant la doctrine BOFIP, la Cour a relevé que si le premier alinéa de ce paragraphe mentionne les sociétés dotées de la transparence fiscale, le deuxième alinéa énonce expressément que lorsque la résidence principale est détenue par "une société, un groupement ou un organisme" dont le cédant détient directement ou indirectement des parts, ce dernier ne peut bénéficier de l'exonération, quel que soit le pourcentage de détention. La Cour en conclut que les énonciations invoquées ne peuvent être comprises comme excluant l'exonération uniquement lorsque la résidence principale est détenue par une société transparente au sens de l'article 1655 ter.
• Concernant le délai de remploi, la Cour a jugé que l'administration pouvait légalement remettre en cause l'exonération avant l'expiration du délai de vingt-quatre mois dès lors qu'une autre condition, celle tenant à l'absence de propriété de la résidence principale dans les quatre années précédentes, n'était pas remplie.

Enfin la Cour a validé, l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Elle relève que M. E, en sa qualité de notaire professionnel du droit immobilier, ne pouvait ignorer les règles applicables en matière d'imposition des plus-values immobilières alors qu'il est précisément chargé de réaliser les déclarations pour le compte des vendeurs et rémunéré pour cette mission.