L'article 1717 du CGI permet à l'héritier de solliciter, selon certaines modalités, un paiement différé ou fractionné des droits de mutation à titre gratuit, afin de faciliter leur acquittement. Il s'agit d'une dérogation à l'article 1701 du CGI en vertu duquel les droits des actes et ceux des mutations par décès sont payés avant l'exécution de la formalité de l'enregistrement, de la publicité foncière ou de la formalité unique, aux taux et quotités fixés par la loi.
Ainsi, les droits dus en raison de mutations par décès peuvent, en application des articles 396 et 404 A de l'annexe 3 au CGI, être fractionnés en plusieurs versements de montant égal - dans la limite de trois versements - espacés d'au plus six mois et étalés sur une période qui ne peut être supérieure à un an. Le délai de paiement maximal est porté à trois ans (sans que le nombre de versements ne puisse dépasser sept) lorsque la moitié au moins de l'actif successoral est constituée de certains biens non liquides limitativement énumérés par les dispositions réglementaires précitées.
En outre, en vertu des articles 397 et 404 B de l'annexe 3 au CGI, pour les mutations par décès qui comportent dévolution de biens en nue-propriété, le paiement différé permet d'acquitter l'impôt au plus tard à l'expiration d'un délai de six mois à compter de la date de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière.
Le paiement différé est, dans ce cas, limité à la fraction des droits correspondant à la valeur imposable de la nue-propriété qui a été transmise.
Le credit de paiement differe des droits de succession est destine a tenir compte du fait que les ayants droit a qui sont devolus des biens en nue-propriete n'en percoivent pas les revenus et ne pourraient les ceder que dans de mauvaises conditions.
L'héritier, bénéficiaire du paiement différé peut toutefois être dispensé du paiement des intérêts, si les droits de mutation sont calculés sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété
Enfin, conformément aux articles 399 et 400 de l'annexe 3 au CGI, la demande de paiement fractionné ou différé doit être formulée au pied de l'acte ou de la déclaration de succession, ou être jointe à ces documents, et comporter une offre de garanties suffisantes que le débiteur de l'impôt s'engage à constituer à ses frais dans un délai de quatre mois.
Rappel des faits :
KF est décédé en 2015, en laissant pour lui succéder son épouse, Mme H, et leurs deux enfants, DF et ZF. Mme H ayant opté pour le bénéfice de l'usufruit des biens et droits mobiliers et immobiliers composant la succession, DF et ZF ont reçu la nue-propriété de ces biens, chacun pour moitié. La déclaration de succession, adressée par le notaire chargé de la succession et enregistrée le 4 janvier 2017, était accompagnée d'une demande des nus-propriétaires tendant à obtenir l'autorisation de différer au jour du décès du conjoint survivant le paiement des droits de succession, dans la limite de six mois à compter de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété, conformément aux dispositions des articles 399 et suivants de l'annexe III du CGI
DF et ZF demandaient également à bénéficier d'une dispense du paiement des intérêts ayant couru sur les droits de succession, en contrepartie d'un calcul de leur montant sur la valeur imposable, à la date du décès, de la propriété entière des biens recueillis et non de la seule nue-propriété, en application de l'article 404 B, alinéa 3, de cette annexe. Par lettre recommandée du 4 janvier 2017, l'administration fiscale a accueilli leur demande.
Par lettres de leur notaire des 15 février et 3 avril 2017, DF et ZF ont demandé la rectification de la demande initiale, en indiquant opter pour le paiement différé des droits calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens, sans être dispensés du paiement des intérêts.
L'administration fiscale a rejeté cette demande au motif que l'option prise lors du dépôt de la demande de paiement différé des droits de succession était irrévocable.
Après rejet implicite de leur réclamation, DF et ZF ont assigné l'administration fiscale aux fins d'obtenir l'annulation de cette décision de rejet. L’administration fiscale a rejeté cette demande le 24 avril 2017 au motif que l’option prise lors du dépôt de la demande de paiement différé des droits de succession est irrévocable. DF et ZF ont alors porté la contestation devant le TGI de Paris par assignation signifiée le 10 juillet 2018. Par jugement du 3 juin 2020, le tribunal judiciaire de Paris a rejeté la demande des consorts Z. Dans un arrêt en date du 14 mars 2022, la Cour d'Appel de Paris a confirmé la position des juges du fond.
Les consorts Z se sont pourvus en cassation.
La haute juridiction judiciaire vient rejeter le pourvoi des consorts Z
Il résulte de la combinaison des articles 401, dans sa rédaction issue du décret n° 2010-320 du 22 mars 2010, et 404 B, alinéa 3, de l'annexe III du même code que les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d'intérêts dont le taux est égal à celui de l'intérêt légal au jour de la demande de crédit, acquittés annuellement, le premier terme venant à échéance un an après l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession, et que, par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable, au jour de l'ouverture de la succession, de la propriété entière des biens qu'il a recueillis.
L'option offerte au contribuable entre :
- le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l'ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d'intérêts annuels,
- et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d'intérêts,
qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d'une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable.