La Cour de Justice de l'Union Européenne (CJUE) vient de rendre une nouvelle décision relative à la déductibilité de la TVA supportée en amont par une société holding (qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales), au titre de prestations acquises auprès de tiers et qu’elle a apporté aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux,.
Selon une jurisprudence constante de la CJUE, le droit à déduction de la TVA, tel que prévu aux articles 167 et s de la directive TVA (transposé dans notre droit national à l’article 271-II-1 du CGI), constitue un principe fondamental du système commun de la TVA qui s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont
La directive TVA (Art. 168) dispose toutefois que pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, deux conditions doivent être remplies :
- l’intéressé doit être un « assujetti », au sens de cette directive.
- les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit doivent être utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses opérations taxées et, en amont, ces biens doivent être livrés ou ces services doivent être rendus par un autre assujetti
Selon une jurisprudence constante de la CJUE pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti, il est nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction (En ce sens : Arrêt de la CJUE, n° C-42/19, Sonaecom SGPS du 12 novembre 2020).
En d’autres termes, ces opérations doivent être effectivement inhérentes à l’activité de l’entreprise.
Il est nécessaire que le coût des biens ou des prestations en amont soit incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques.
En revanche revanche, lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti ont un lien avec des opérations exonérées ou ne relèvent pas du champ d’application de la TVA, il ne saurait y avoir ni perception de taxe en aval ni déduction de celle-ci en amont.
Rappel des faits :
W est une société à responsabilité limitée allemande dont l’activité consiste en l’acquisition, la gestion et l’exploitation de biens immobiliers, ainsi qu’en la conception, l’assainissement et la réalisation de projets de construction.
En 2013, elle détenait une participation dans les sociétés X-KG et Y-KG, toutes deux constituées sous la forme de sociétés de personnes à responsabilité limitée en commandite (GmbH & Co. KG) et ayant des activités de construction de biens immobiliers et de vente des logements, pour la plupart sous un régime d’exonération de TVA.
Plus particulièrement, au cours de l’année en cause, X-KG était détenue par Z-KG, qui détenait 6 % des parts, et par W, à hauteur de 94 % des parts.
En vertu d’un accord conclu le 31 janvier 2013, Z-KG devait effectuer un apport de 600 000 € au capital de la filiale, tandis que W devait fournir à titre gratuit, en lien avec deux projets de construction relevant de la filiale, des prestations de services d’une valeur de 9 400 000 €.
Les prestations étaient les suivantes :
- services de planification de l’approvisionnement énergétique,
- services d’isolation thermique et de raccordements aux réseaux,
- prestations d’architecte,
- services d’entreprise générale, d’aménagement et de commercialisation,
- ainsi que des études relatives à la statique, en les fournissant en partie avec son propre personnel et son propre équipement et en partie en acquérant des biens et des services auprès d’autres entreprises.
Le même jour, W et X-KG ont conclu un autre accord, en vertu duquel la première devait fournir, à titre onéreux, des services de comptabilité et de gestion à la seconde, en lien avec lesdits projets de construction. Ces services comprenaient le recrutement et le licenciement du personnel, l’achat de matériel, l’établissement des comptes annuels et des déclarations fiscales et leur communication à l’administration fiscale.
En outre, W détenait 89,64 % des parts de Y-KG en 2013. En vertu d’un accord conclu le 10 avril 2013, W devait effectuer gratuitement, en lien avec un projet de construction de Y-KG, des prestations de services (semblables à celles décrites ci-avant) d’une valeur de 30 290 000€. Le même jour, W et Y-KG ont également conclu un accord en vertu duquel la première devait fournir à la seconde, à titre onéreux, des services de comptabilité et de gestion comparables à ceux indiqués ci-avant.
Dans ses déclarations fiscales relatives à la TVA pour l’année 2013, W a déduit l’intégralité de la TVA payée sur ses opérations en amont.
À la suite d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale allemande a toutefois estimé que les contributions d’associé de W au profit de X-KG et de Y-KG devaient être qualifiées d’activités non imposables, dans la mesure où elles n’avaient pas servi à générer des recettes au sens de la législation TVA et n’étaient donc pas imputables à l’activité commerciale de la société holding. Les montants de TVA acquittés en amont au titre de ces activités ne pouvaient, dès lors, pas être déduits.
Sa réclamation ayant été rejetée, W a introduit un recours devant le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Basse-Saxe, Allemagne) qui, par décision du 19 avril 2018, a fait droit à celui-ci. Selon cette juridiction, W pouvait déduire l’intégralité de la TVA acquittée en amont, étant donné que la fourniture de services de comptabilité et de gestion par W à X-KG et à Y-KG impliquait une immixtion directe ou indirecte dans la gestion de ces sociétés contre rémunération. Dès lors, la fourniture de prestations en nature en tant qu’apport d’associé relevait également de l’activité commerciale de gestion active des participations.
Le Finanzamt (bureau des contributions) a introduit un recours en « Revision » contre cette décision devant la juridiction de renvoi. Le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a sursis à statuer et a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
Suivant les conclusions de l'avocat général, la cour vient de juger :
une société holding, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, n’a pas le droit de déduire la taxe en amont grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque, premièrement, les prestations en amont ont des liens directs et immédiats non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités en grande partie exonérées des filiales, deuxièmement, ces prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables réalisées en faveur des filiales et, troisièmement, lesdites prestations ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding.
Eu égard à la réponse donnée à la première question, la Cour a estimé qu'il n'y avait plus lieu de répondre à la seconde question.
Pour mémoire s'agissant de cette seconde question l'avocat général avait apporté la réponse suivante :
Le fait qu’une société holding de gestion « s’interpose » dans l’acquisition des prestations des filiales en acquérant elle-même les prestations pour lesquelles les filiales n’auraient aucun droit à déduction de la taxe payée en amont dans le cas d’une acquisition directe, en apportant lesdites prestations aux filiales moyennant une participation aux bénéfices de celles-ci, puis en faisant valoir le droit à déduction complète de la taxe payée en amont au motif tiré de sa qualité de holding de gestion, crée un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions de la directive TVA en matière de déduction. Une telle opération constitue un abus de droit, même dans le cas où elle peut être justifiée par des raisons non fiscales, lorsqu’il apparaît que le but essentiel de l’opération réside dans l’obtention de l’avantage fiscal.