Les principes de la fiscalité internationale à l’épreuve du télétravail

La mise en place du télétravail imposée ou recommandée par les différents Gouvernements afin d’éviter la propagation du COVID-19, et son développement progressif par les entreprises, soulèvent plusieurs difficultés en matière de fiscalité internationale. En particulier, le fait pour un salarié ou un dirigeant de travailler à partir de son domicile dans un autre État que celui de son employeur peut entraîner la création d’un établissement stable (i.), un changement de résidence fiscale (ii.) ou encore remettre en cause le statut de frontalier (iii.).

Par M° Pascal Schultze Avocat associé et fondateur et M° Perrine Florentin Avocate - Cabinet ITRS Avocat - Paris 17°

1. Risque de création d’un établissement stable

La pratique du télétravail peut entraîner la création d’un établissement stable, impliquant de nouvelles obligations fiscales et déclaratives pour les entreprises. La notion d’établissement stable permet de déterminer si une activité industrielle ou commerciale exercée dans un État est imposable au lieu d’exercice des activités ou, au contraire, seulement au lieu de résidence de l’entreprise[1].

Précisons que ce n’est qu’en l’absence de convention fiscale que le droit interne des États régit intégralement l’imposition des bénéfices des entreprises. Comme la France a conclu des conventions avec tous ses pays voisins, nous avons concentré notre étude sur les critères conventionnels de l’établissement stable, qui seront plus susceptibles d’être appliqués.

La notion conventionnelle d’établissement stable désigne « une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce toute ou partie de son activité »[2]. Compte tenu des évènements exceptionnels liés à la pandémie de COVID-19, le Secrétariat de l’OCDE a publié le 3 avril 2020[3] des orientations sur l’application des règles prévues par les conventions fiscales internationales à ces circonstances exceptionnelles[4].

Concernant le risque de création d’un « bureau » au domicile d’un salarié pouvant conduire à la création d’un établissement stable, pour l’OCDE, le changement temporaire et exceptionnel du lieu de travail d’employés dans des pays autres que ceux dans lesquels ils travaillent régulièrement, notamment lorsqu’ils travaillent depuis leur domicile, ne devrait pas conduire à la création de nouveaux établissements stables pour leur employeur. En effet, le critère de « permanence » ne sera pas rempli et l’exercice discontinu d’une activité au domicile d’un employé ne fait pas de ce domicile un « endroit mis à la disposition de l’entreprise ». Il précise que le facteur déterminant est de savoir « si l’entreprise a imposé à la personne de travailler à son domicile ou non »[5].

Il ressort de ses commentaires que cela n’est valable qu’en raison du caractère exceptionnel de la pandémie de COVID-19, mais si cette situation perdure, alors le critère de permanence peut être rempli et le bureau au domicile du salarié peut constituer un établissement stable.  

Concernant le risque de qualification d’ « agent dépendant » d’un salarié pouvant conduire à la création d’un établissement stable[6], l’OCDE a clarifié que l’activité exercée par un employé dans un État ne devrait pas être considérée comme exercée de manière « habituelle », si cet employé ne travaille à son domicile dans cet État qu’en raison de circonstances exceptionnelles[7]. Là encore, l’OCDE a limité cette disposition dans le temps, jusqu’à la fin de l’application des mesures de santé publique.

2. Risque de changement de résidence fiscale

Le télétravail peut changer la situation fiscale de l’entreprise qui le propose, tout comme celle des employés qui le pratiquent.

a. Pour les entreprises

La relocalisation ou l’incapacité de voyager des membres du conseil d’administration ou autres dirigeants d’une entreprise peut entraîner des conséquences sur le pays de résidence fiscale de cette entreprise.

Pour rappel, ce n'est que lorsqu'une même personne est considérée comme domiciliée dans plusieurs États en application de leurs législations internes (situation de conflit de résidence) que les critères conventionnels de résidence sont utilisés.

Au regard du droit français, aucune disposition spécifique n’a été prise durant la période de pandémie pour prendre en compte le risque de changement de résidence des entreprises. Ainsi, la définition de la résidence fiscale posée par l’article 209 du CGI s’applique pleinement. Seuls sont passibles en France de l’impôt sur les sociétés, les bénéfices réalisés par les entreprises exploitées en France, tout comme ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention fiscale bilatérale. Cette définition implique notamment de remplir le critère de « permanence »[8]. Ainsi, dès lors que les membres du conseil d’administration ou les dirigeants d’une entreprise ont changé de localisation temporairement, cela n’a pas d’impact sur la résidence de l’entreprise.

Précisons que le concept de « siège de direction », caractérisant un établissement stable au regard du droit conventionnel, n’existe pas en droit français. Cependant, comme lorsqu’il y a un conflit de résidence, il convient de se référer au droit conventionnel, la jurisprudence a dégagé la notion de « siège de direction effective », qui est définie comme « le lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble »[9]. Ce lieu peut changer dans le cas où il y a une relocalisation ou une incapacité de voyager des membres du conseil d’administration ou autres dirigeant. Selon nous, pour que ce lieu soit retenu, cette situation devra être pérenne et non pas temporaire.

De son côté, selon ses derniers commentaires, l’OCDE affirme que le changement temporaire de localisation des membres du conseil d’administration et autres directeurs généraux lié à une situation exceptionnelle et temporaire provoquée par la pandémie du COVID-19 ne doit pas entraîner de changement de résidence aux termes de la convention fiscale[10].

b. Pour les personnes physiques

La généralisation du télétravail est susceptible d’entraîner un changement de résidence fiscale pour les personnes qui le pratiquent dans un État différent de celui dans lequel se trouve leur employeur.

Précisons que ce n'est que dans une situation de conflit de résidence que les critères conventionnels de résidence sont utilisés. En droit français, sont considérées comme fiscalement domiciliées en France les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, ou qui exercent en France une activité professionnelle, ou celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques[11].

S’agissant du critère du « lieu de séjour principal », il ne joue, selon le Conseil d’État, que dans l’hypothèse où la personne ne dispose pas d’un « foyer », défini comme étant le lieu de résidence habituelle de sa famille. En tout état de cause, il n’est pas tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison de circonstances exceptionnelles[12]. Tirant les conséquences de cette décision, l’Administration fiscale française a affirmé que la pandémie de COVID-19 n’a pas d’impact sur la manière dont est déterminée la résidence d’un contribuable conformément au droit français ou aux conventions fiscales[13]. En revanche, aucune mesure n’a été prise concernant les situations de changement de résidence qui auraient pu naître à la suite par exemple de la pratique du télétravail prolongée après la pandémie du COVID-19.

Au regard du droit conventionnel, quatre critères hiérarchisés sont à prendre en compte pour la détermination de la résidence fiscale : le foyer d'habitation permanent, à défaut le centre des intérêts vitaux apprécié en fonction des liens personnels et économiques, ou encore le lieu de séjour habituel et enfin la nationalité[14]. Selon les commentaires de l’OCDE, la délocalisation d’une personne parce qu’elle ne peut pas rentrer dans sa juridiction d’origine en raison des mesures de santé publique imposées par un Gouvernement ne devrait pas avoir d’incidence sur la résidence de cette personne aux fins de la convention fiscale[15]. Attention cependant, car une approche différente peut être adoptée si un changement de circonstances subsiste à l’issue de la levée des restrictions dues à la COVID-19.

3. Risques relatifs aux travailleurs frontaliers

Le changement de lieu où les travailleurs frontaliers exercent leur emploi peut entraîner des conséquences sur l’application du régime spécial qui leur est parfois applicable.

Rappelons qu’en principe les rémunérations perçues par les salariés sont imposables dans l’État dans lequel ils exercent leur emploi[16]. Cependant, les salariés « frontaliers », c’est-à-dire ceux qui résident dans les zones frontalières françaises et exercent leur activité dans la zone frontalière de l’autre État, demeurent soumis à l'impôt sur le revenu en France en application des conventions fiscales conclues entre la France et ses pays frontaliers[17]. Des accords réglementent les conditions dans lesquelles les ces salariés français peuvent travailler dans ces pays et réciproquement[18]. Ils prévoient parfois que, pendant un certain nombre de jours, les travailleurs frontaliers peuvent ne pas rejoindre leur domicile dans la zone frontalière ou se rendre sur un lieu de travail situé hors de la zone frontalière.

Avec la mise en place du télétravail, ce nombre de jours a été largement dépassé, puisque les travailleurs frontaliers ne se rendaient plus sur leur lieu de travail. Cela aurait pu remettre en cause leur statut de frontaliers, mais de nouveaux accords amiables ont été conclus à partir de 2020 avec plusieurs pays[19] afin de neutraliser, pour l’application des régimes conventionnels des travailleurs frontaliers et transfrontaliers, les jours de télétravail.

Ces accords, prolongés à plusieurs reprises, sont arrivés à échéance le 30 juin 2022 pour ceux conclus avec la Belgique et l’Italie et le 31 mars pour celui conclu avec l’Allemagne. Le forfait annuel ordinaire de jours hors zone frontalière retrouve donc à s’appliquer pour ces États.

Concernant le Luxembourg, un avenant à la convention franco-luxembourgeoise a été signé le 7 novembre 2022, portant le forfait dont bénéficient les travailleurs frontaliers de 29 à 34 jours. Cet avenant doit encore être soumis à la ratification de chacun des États, mais ces nouvelles modalités pourront s’appliquer à compter des revenus perçus en 2023[20].

Concernant la Suisse, après avoir annoncé la prolongation des mesures exceptionnelles jusqu’au 31 décembre 2022[21], le Ministère de l’Économie et des Finances a annoncé qu’un accord pérenne avait été trouvé concernant l’imposition des salariés frontaliers et transfrontaliers qui recourent régulièrement au télétravail :

• Pour les salariés qui relèvent du régime spécifique des travailleurs frontaliers[22], l’exercice du télétravail, dans la limite de 40 % du temps de travail, ne remet en cause ni le statut de frontalier, ni les règles d’imposition à la résidence des revenus d’activité salariée qui en découlent[23].
• Pour les autres salariés qui relèvent des règles générales prévues par la convention fiscale bilatérale du 9 septembre 1966[24], l’imposition dans l’État de situation de l’employeur est maintenue si le travail effectué à distance depuis l’État de résidence n’excède pas 40 % du temps de travail[25].

En définitive, pendant la crise sanitaire, les entreprises ont adapté les conditions de travail de leurs employés, notamment avec la mise en place du télétravail, conformément à ce qui était imposé ou fortement recommandé par les Gouvernements. Certaines entreprises ont également continué la pratique du télétravail, qui s’est complètement banalisé.

De son côté, si pendant la crise, l’OCDE a eu une approche bienveillante et a apporté une sécurité aux entreprises et à leurs employés en jugeant que la pratique du télétravail n’aurait pas de conséquences sur leur situation fiscale, elle a prévu un retour à une analyse orthodoxe des principes de la fiscalité internationale à l’issue de la crise sanitaire.

Ainsi, il existe un réel risque de changement de situation fiscale tant pour ceux qui pratiquent le télétravail que pour ceux qui le proposent, qu’il convient d’anticiper et d’étudier au cas par cas.

A propos des auteurs :

Pascal Schultze est avocat au Barreau de Paris

Après des études de droit et de gestion à Strasbourg, il obtient un DESS en droit fiscal à Dijon sous la direction du Professeur Maurice Cozian. Il a démarré sa carrière au Luxembourg chez Arthur Andersen en tant que consultant fiscal (1989-1991), avant d’intégrer Price Waterhouse à son retour à Paris (1991-1995). Il a ensuite exercé en Allemagne en tant que fiscaliste chez Hewlett Packard (1995-1998), avant de développer le pôle fiscal français du cabinet Haarmann Hemmelrath (1998-2005) puis d’intégrer le cabinet GGV Avocats-Rechtsanwälte en tant qu’associé en 2005. En 2021, il choisit de créer ITRS Avocat pour y développer sa pratique toujours avec son équipe, mais dans un environnement plus souple et dynamique. 

Pascal Schultze est membre de plusieurs associations professionnelles de dimension nationale et internationale comme l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF) et l’International Fiscal 

Association (IFA), mais aussi de cercles d’experts plus individuels tels que l’Association des Praticiens de la TVA Européenne (APTE) et la Sphère fiscale. Il est l’auteur de nombreux articles traitant de la fiscalité française et internationale en langue française, anglaise et surtout allemande. Il publie d’ailleurs très régulièrement dans la revue de fiscalité allemande : IStR. Outre le français (langue maternelle), il parle couramment l’allemand (langue paternelle) et l’anglais.

Sa pratique professionnelle lui vaut régulièrement des citations dans les classements des meilleurs cabinets d’avocats (notamment Legal 500 et Décideurs).  La reconnaissance de ses collègues lui a permis d’être élu au rang de « Best lawyer » par la revue éponyme en 2019 et 2020.

Perrine Florentin est avocate au Barreau de Paris 

Après avoir obtenu un Master 2 en Droit des affaires et fiscalité et un diplôme de juriste conseil en entreprise (DJCE), elle se spécialise en droit fiscal au cours de ses diverses expériences en cabinets d’avocats, en entreprises et en juridiction. Elle est également diplômée d’un certificat de d’études spécialisées en droit fiscal. Perrine travaille par la suite en tant que fiscaliste puis avocate au sein du cabinet franco-allemand GGV Avocats-Rechtsanwälte où elle rencontre Pascal Schultze, qu’elle choisit de suivre pour participer à la création d’ITRS en 2021. Perrine conseille et accompagne des sociétés françaises et étrangères ainsi que des particuliers sur leurs problématiques en matière de fiscalité et les représente devant les tribunaux français. Elle intervient aussi bien en fiscalité des entreprises, qu’en fiscalité patrimoniale et immobilière et a eu l’occasion d’acquérir des compétences particulières en matière de contrôle et de contentieux fiscal.

Perrine est membre de l’Association Nationale des Diplômés Juriste Conseil en Entreprise (ANDJCE) ainsi que de l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF).

Outre le français (langue maternelle), elle parle couramment l’anglais et l’allemand.

[1] Bruno GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales, 16^e édition, Edition Francis Lefebvre.

[2] Article 5 de la Convention modèle de l’OCDE.

[3] Mis à jour le 21 janvier 2021.

[4] Mise à jour des orientations du Secrétariat de l’OCDE sur les conventions fiscales et impact de la pandémie de COVID-19, p.2 et 3. Ce document a été publié sous la responsabilité du Secrétariat général de l’OCDE et les opinions qui y sont exprimées et les arguments qui y sont avancés ne reflètent pas nécessairement les points de vue officiels des pays membres de l’OCDE.

[5] Idem.

[6] Conformément au §5 de l’art. 5 du Modèle de la Convention fiscale de l’OCDE, les activités d’un agent dépendant conduisent pour une entreprise à la création d’un établissement stable, si l’employé conclut habituellement des contrats pour le compte de l’entreprise.

[7] Idem, p. 9.

[8] BOI-IS-CHAMP-60-10-20 n° 10 et 20, 12-9-2012.

[9] CE 9 et 10^e ss-sect, 16 avril 2012, n°323592, Paupardin.

[10] Mise à jour des orientations du Secrétariat de l’OCDE sur les conventions fiscales et impact de la pandémie de COVID-19, p.12.

[11] Article 4 B-1 CGI.

[12] CE, 3 novembre 1995 n° 126513.

[13] https://www.impots.gouv.fr/international-particulier/residence-fiscale-et-confinement-crise-covid.

[14] Article 4 de la Convention Modèle de l’OCDE.

[15] Mise à jour des orientations du Secrétariat de l’OCDE sur les conventions fiscales et impact de la pandémie de COVID-19, p.15.

[16] Article 15 du modèle de convention de l’OCDE.

[17] Belgique, Luxembourg, Allemagne, Suisse, Italie et Espagne.

[18] Généralement, ces accords ne comportent aucune disposition fiscale et c'est la convention fiscale bilatérale qui précise la règle d'imposition des travailleurs frontaliers en se référant, pour la justification de cette qualité, à l'accord particulier concernant ces travailleurs.

[19] Allemagne, Belgique, Suisse, Italie et Luxembourg.

[20] Avenant à la convention franco-luxembourgeoise du 07/11/2022.

[21] MINEFI, communiqué n°259, 27 oct. 2022.

[22] Prévu dans un accord du 11 avril 1983 qui concerne les cantons de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura.

[23] Ces précisions seront formalisées dans un accord amiable prenant effet à compter du 01/01/23.

[24] Ceux qui travaillent dans le canton de Genève ou tous les autres cantons, sauf ceux de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura.

[25] Ces précisions, qui seront à terme reprises dans un avenant à la convention, doivent, en attendant la signature, la ratification puis la publication de cet avenant, faire l’objet d’un accord amiable applicable à compter du 01/01/23 et au plus tard jusqu’au 31/12/24. 

[26] Accord amiable du 16 février 2006 relatif aux dispositions applicables en matière de travail temporaire et aux travailleurs frontaliers ; BOI-INT-CVB-DEU-10-30, 10, 12/09/2012.

[27] BOI-INT-CVB-BEL-10-60, n°130 à 150, 12/09/2012.

[28] BOI-INT-CVB-LUX-20, n°300 et s., 23/02/2021.

[29] MINEFI, communiqué, n°38, 28 juin 2022.

[30] Avenant à la convention franco-luxembourgeoise du 07/11/2022.

[31] BOI-INT-CVB-CHE-10-20-60, n°70, 15/07/2013.

[32] MINEFI, communiqué n°259, 27 oct. 2022.