Statuant sur le cas d'une bénéficiaire d'un trust de droit canadien en situation déficitaire, le juge de l'impôt nous rappelle qu'il incombe au seul contribuable de produire les éléments établissant que les sommes reçues ne correspondent pas à des distributions de produits imposables dans la catégorie des RCM.
Pour mémoire, la fiscalité des trusts en droit français repose sur un dispositif qui a été renforcé par la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011. Cette loi a introduit l'article 792-0 bis du CGI, qui définit le trust comme...
...l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé.
L'article 120 du CGI, dans sa rédaction issue de cette même loi et applicable à compter de 2011, classe parmi les revenus de capitaux mobiliers
les produits distribués par un trust défini à l'article 792-0 bis, quelle que soit la consistance des biens ou droits placés dans le trust (9°).
Dans sa rédaction antérieure, applicable aux années 2009 et 2010, cet article visait déjà « les produits des trusts quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts ».
La question posée par cette affaire porte sur la charge de la preuve de la nature des versements reçus d'un trust. L'article 12 du CGI pose le principe que l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose. En combinant ce principe avec l'article 120-9°, la question est de savoir si tout versement reçu d'un trust constitue présomptivement un produit imposable ou si l'administration doit démontrer que le versement correspond effectivement à un produit et non, par exemple, à un remboursement de capital ou à une avance sur la part du bénéficiaire dans le corpus du trust.
Rappel des faits :
Mme A résidente fiscale française, était bénéficiaire d'un trust de droit canadien. Au cours des années 2009 à 2011, elle a reçu des versements de ce trust que l'administration a qualifiés de produits imposables sur le fondement de l'article 120-9° du CGI, dans la catégorie des RCM. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et, pour 2011, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ont été mises à sa charge, assorties de pénalités.
Mme A contestait la qualification de « produits » des sommes reçues. Elle faisait notamment valoir que le trust était en situation déficitaire au cours des années en cause, de sorte que les versements ne pouvaient correspondre à des distributions de produits mais devaient être analysés comme des remboursements de capital ou des avances sur le corpus.
Le TA de Paris a fait droit à la demande de décharge le 30 mars 2022. La CAA de Paris, sur appel du ministre, a annulé ce jugement et remis les impositions à la charge de Mme A par un arrêt du 11 octobre 2024.
Voir notre commentaire de l'arrêt de la CAA de Paris : Distributions de trust étranger : le défi probatoire du contribuable face à la présomption de revenu imposable
Mme A s'est pourvue en cassation.
Elle estime que la cour a commis une erreur de droit en faisant peser sur elle la charge de prouver que les versements ne correspondaient pas à des distributions de produits. Elle fait valoir que le trust était en situation déficitaire au titre des années en cause, ce qui excluait par définition l'existence de produits distribuables.
Le Conseil d'État vient de valider le raisonnement de la CAA et de rejeter le pourvoi.
Concernant la charge de la preuve
Le Conseil d'État pose un principe :
s'agissant de qualifier les versements reçus d'un trust, pour l'application des dispositions précitées de l'article 120 du code général des impôts, il incombe au seul contribuable de produire les éléments de nature à établir que ces versements ne correspondent pas à des distributions de produits.
Autrement dit il y a une présomption de qualification en « produits » de tout versement reçu d'un trust. Le bénéficiaire qui souhaite échapper à l'imposition doit renverser cette présomption en apportant la preuve que les sommes reçues ne sont pas des produits mais relèvent d'une autre nature (remboursement de capital, avance sur le corpus, prêt).
Le Conseil d'État précise que cette preuve peut être apportée par...
...des documents issus de la comptabilité du trust.
Concernant l'argument lié la situation déficitaire du trust
Le Conseil d'État valide l'analyse de la cour selon laquelle
la situation déficitaire du trust au titre des années en litige ne faisait pas obstacle à ce que les versements reçus par Mme A... puissent être regardés comme des distributions de produits.
Autrement dit, la situation comptable globale du trust (déficit ou excédent) ne détermine pas automatiquement la nature des versements. Un trust peut distribuer des produits (par exemple, des revenus de placement encaissés au cours de l'année) tout en étant globalement déficitaire (par exemple, en raison de moins-values latentes sur le corpus). La qualification de « produit » au sens de l'article 120 s'apprécie versement par versement, indépendamment de la situation d'ensemble du trust.
En bref :
- Tout versement reçu d'un trust est présumé constituer un « produit » imposable au sens de l'article 120-9° du CGI. Il incombe au seul bénéficiaire de prouver le contraire.
- Le contribuable doit produire les éléments, notamment les documents comptables du trust, établissant que les versements ne correspondent pas à des distributions de produits.
- La situation déficitaire globale du trust ne fait pas obstacle à la qualification de distribution de produits. L'appréciation se fait versement par versement.