Le juge de l'impôt nous confirme que les droits de succession ne constituent jamais des dépenses d'acquisition d'un revenu au sens de l'article 13-1, y compris lorsque les biens hérités génèrent ultérieurement un revenu imposable (boni de liquidation d'un Trust).
L'article 13-1 du CGI définit le bénéfice ou revenu imposable comme...
l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu.
S'agissant des dépenses déductibles : seules sont admises en déduction les dépenses qui ont été nécessaires pour acquérir ou conserver les produits bruts retenus pour le calcul du revenu de la catégorie envisagée. Les frais engagés pour maintenir ou accroître le patrimoine privé du contribuable ne sont pas déductibles, alors même que des revenus sont ou pourront être retirés de certains éléments de ce patrimoine.
S'agissant des droits de succession, Bercy (BOI-IR-BASE-30) précise :
Ne constituent pas des charges déductibles du revenu global les frais supportés par un contribuable à la suite de la succession de son père (CE, arrêt du 31 janvier 1969, n° 73481).
Rappel des faits :
Mme B a hérité, à l'occasion du décès de son père, d'une quote-part des avoirs d'un trust domicilié aux Bermudes. Le 30 avril 2014, M. et Mme B ont déposé une déclaration de succession rectificative auprès du service de traitement des déclarations rectificatives (STDR), dans le cadre de la procédure de régularisation des avoirs non déclarés détenus à l'étranger.
Mme B a acquitté des droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 2 071 346 € sur une assiette successorale de 5 396 510 € correspondant à la valeur des avoirs du trust au jour du décès de son père.
Lors de la liquidation du trust en 2014, l'administration a calculé le boni de liquidation en retenant une valeur d'entrée de 5 376 427 € (correspondant à la valeur déclarée à la succession). Les contribuables soutenaient que cette valeur d'entrée devait être majorée des droits de succession (2 071 346 €), portant la valeur d'entrée à 7 467 856 €, ce qui aurait mécaniquement réduit le boni imposable d'autant. L'administration a procédé à un contrôle sur pièces et modifié le calcul du boni de liquidation du trust. En effet, elle a refusé cet ajout, considérant que les droits de succession ne sont pas des frais d'acquisition du revenu, mais des frais d'acquisition du capital.
Le TA de Cergy-Pontoise a rejeté la demande de décharge. Les contribuables ont fait appel de la décision.
- Les époux B soutiennent que les droits de mutation acquittés par Mme B constituaient des dépenses effectuées en vue de l'acquisition d'un revenu au sens de l'article 13-1 du CGI. Selon eux, sans le paiement de ces droits, Mme B n'aurait pas pu recueillir les avoirs du trust et donc percevoir le boni de liquidation. Les droits de succession seraient ainsi le « prix d'entrée » dans les avoirs du trust, au même titre qu'un prix d'acquisition majoré des frais d'acquisition pour le calcul d'une plus-value.
Ils invoquaient en outre la doctrine BOFIP BOI-RPPM-RCM-10-20-40, § 180 et BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30, § 90, qui, selon eux, prévoit que pour le calcul du boni de liquidation, le prix d'acquisition correspond à la somme sur laquelle ont été perçus les droits de succession, majorée de la quote-part des droits de succession se rapportant aux titres.
La cour de Versailles vient de rejeter l'appel des époux A
Sur le fond, la cour rappelle que les dépenses déductibles au sens de l'article 13-1
s'entendent uniquement des dépenses qui ont été nécessaires pour acquérir ou conserver les produits bruts retenus pour le calcul du revenu de la catégorie envisagée.
Elle ajoute que
les frais engagés pour maintenir ou accroître le patrimoine privé du contribuable ne sont pas déductibles, alors même que des revenus sont ou pourront être retirés de certains éléments de ce patrimoine.
La cour qualifie expressément les droits de succession comme des dépenses patrimoniales :
il en est ainsi, notamment, des droits de succession acquittés par des particuliers en tant qu'héritiers de biens qui, leur étant échus personnellement, sont entrés dans leur patrimoine privé.
La cour confirme donc que les droits de succession constituent une charge d'acquisition du capital (le patrimoine du trust) et non une charge d'acquisition d'un revenu (le boni de liquidation).
La distinction est importante : le boni de liquidation est le revenu tiré de la liquidation du trust, tandis que les droits de succession sont le coût d'entrée dans le patrimoine. Ces deux éléments relèvent de logiques différentes : l'un est un revenu catégoriel (RCM), l'autre est une charge patrimoniale (droits de mutation).
Enfin, le juge a estimé que la doctrine citée par les les époux A n'offrait pas une interprétation différente de la loi dans ce cas précis.
En bref :
- Les DMTG acquittés pour recueillir les avoirs d'un trust constituent une dépense d'acquisition du patrimoine privé et non une dépense d'acquisition d'un revenu au sens de l'article 13-1 du CGI
- Les droits de succession ne viennent pas majorer la valeur d'entrée des avoirs du trust pour le calcul du boni de liquidation imposable. Le boni est calculé sur la différence entre la valeur de liquidation et la valeur déclarée à la succession, sans prise en compte des droits acquittés.