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Crédit-bail et 257 bis : Bercy met à jour sa doctrine fiscale

Article de la rédaction du 7 janvier 2018

L’administration vient dans le cadre d’une mise à jour de la base BOFIP-Impôt de tirer les conséquences de deux arrêts du 23 novembre 2015 relatifs à la mise en oeuvre de l’article 257 bis en présence d’un crédit-bail. L’administration intègre également deux rescrits du 3 janvier 2018 : RES N° 2018/01 (TCA) et RES N° 2018/02 (TCA).

L’article 257 bis du CGI est ainsi libellé : « Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens. Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s’il y a lieu, pour l’application des dispositions du e du 1 de l’article 266, de l’article 268 ou de l’article 297 A ».

Les deux conditions posées par ce texte sont donc les suivantes :

  • un vendeur et un acquéreur tous deux redevables de la TVA de plein droit ou sur option,

  • une mutation portant sur une universalité totale ou partielle de biens. Initialement, la dispense de TVA - qui peut être soit la dispense de la TVA sur le prix de vente, soit la dispense pour le vendeur d’avoir à procéder à la régularisation par vingtièmes de la TVA initialement déduite - a été instituée en faveur des cessions ayant pour objet l’ensemble des éléments d’une entreprise ou d’une branche complète d’activité, lorsque l’acquéreur poursuivait l’exploitation.

A l’origine, le législateur visait donc le transfert d’une entreprise exerçant une activité commerciale, industrielle, agricole, artisanale ou libérale.

Mais la doctrine de l’administration fiscale, retenant une interprétation extensive de la notion de transfert d’entreprise, a étendu l’application de la dispense aux cessions d’immeubles réalisées par des bailleurs ayant soumis les baux à la TVA lorsque l’immeuble loué était cédé à un acquéreur qui poursuit ces baux en prenant lui-même l’option prévue à l’article 260 2°du CGI (Rescrit fiscal n°2006/58 (TCA) du 26 décembre 2006).

Ainsi, la cession d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’avait affecté à la réalisation d’une activité de location immobilière, avec reprise, avec ou sans négociation, du ou des baux en cours, doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens puisque dans cette hypothèse, la transmission en cause s’inscrit dans une logique de transmission d’entreprise.

Lorsque cette transmission intervient entre deux redevables de la TVA au titre de l’activité transmise (ce qui implique que le cédant soumettait auparavant cette activité de location à la TVA de plein droit ou sur option et que le cessionnaire continuera de la soumettre à la TVA, sur option ou de plein droit), elle bénéficie, selon le cas, soit d’une dispense de taxation, pour les immeubles qui entrent dans le champ d’application des dispositions de la TVA immobilière, soit d’une dispense de régularisation de la TVA antérieurement déduite, pour les immeubles qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA immobilière (la vente est soumise, dans ce cas, aux seuls droits d’enregistrement).

Le Conseil d’État a jugé le 23 novembre 2015 que les dispositions de l’article 257 bis du code général des impôts (CGI) sont applicables à la revente, dès son acquisition, d’un immeuble par un crédit preneur ayant préalablement levé l’option d’achat auprès du crédit bailleur, lorsque le nouvel acquéreur poursuit l’activité de location des locaux.

Dans la continuité de cette jurisprudence, des précisions relatives à l’application des dispositions de l’article 257 bis du CGI aux opérations effectuées dans le cadre de transmissions de contrat de crédit-bail sont apportées.

Concernant les opérations de transmissions effectuées dans le cadre d’un contrat de crédit-bail :

En application de la jurisprudence du Conseil d’État, les dispositions de l’article 257 bis du CGI bénéficient à la revente, dès son acquisition, d’un immeuble par un crédit preneur ayant préalablement levé l’option d’achat auprès du crédit bailleur, lorsque le nouvel acquéreur poursuit l’activité de location des locaux (CE, arrêts du 23 novembre 2015, n° 375054 et n° 375055).

Dans la continuité de cette jurisprudence :

  • RES N° 2018/01 (TCA) du 03 janvier 2018 : modalités d’application des dispositions de l’article 257 bis du CGI à une levée d’option d’achat dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier.

Question : L’acquisition d’un immeuble par un crédit preneur ayant levé l’option d’achat auprès du crédit bailleur peut-elle bénéficier de la dispense visée à l’article 257 bis du CGI ?

Réponse : Le dispositif de l’article 257 bis du CGI couvre la situation dans laquelle un immeuble, loué dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier soumis à la TVA, est cédé au crédit-preneur lors de sa levée d’option d’achat et que celui-ci, qui affectait l’immeuble à une activité de sous-location taxée, entend continuer à affecter l’immeuble à une telle activité locative soumise à la TVA.

  • RES N° 2018/02 (TCA) du 03 janvier 2018 : modalités d’application des dispositions de l’article 257 bis du CGI à une cession d’immeuble, opérée par l’intermédiaire de la levée d’option exercée par le crédit preneur, entre crédit-bailleurs.

Question : La dispense visée à l’article 257 bis du CGI peut-elle bénéficier au transfert d’un immeuble loué en TVA opéré pour un changement de crédit-bailleurs, par l’intermédiaire de la levée d’option exercée par le crédit preneur ?

Réponse : Compte tenu de la nature du crédit-bail, les transferts de l’immeuble opérés pour le changement de crédit-bailleurs, au profit du crédit-preneur, puis d’un groupement de crédit-bailleurs doivent être regardés comme la transmission d’une universalité de biens, bénéficiant d’une dispense de taxation et de régularisation au sens de l’article 257 bis du CGI.

Le fait que la revente n’intervienne pas le même jour que la levée d’option est sans incidence.

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