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Dispositif Dutreil et prescription du droit de reprise de l'administration

Droits de mutation et Dutreil
A propos de l'auteur Maître Jean-François Desbuquois, est avocat associé et Directeur technique du département droit du patrimoine au cabinet FIDAL. Il est membre du Cercle des Fiscalistes, de la Fédération Nationale du Droit du Patrimoine, de la commission fiscalité patrimoniale de l’IACF, et de l'ACE M. Desbuquois est également membre des conseils scientifiques des revues suivantes : Actes Pratiques et Stratégie Patrimoniale, et Jurisclasseur Ingénierie du patrimoine Ouvrages récents : « titres sociaux et ISF », « pactes Dutreil », « impôt sur la fortune immobilière » Domaine de compétence : droit patrimonial (ingénierie des successions, régimes matrimoniaux, libéralités, assurance vie), planification successorale du patrimoine professionnel ou privé Distinction : avocat de l’année en droit du patrimoine France 2021/22 (Best lawyers) ; avocat de l’année- fiscalité successorale France (Finance Monthly- Tax Awards 2022).

Tribune de Jean-Francois Desbuquois (Avocat associé Fidal et membre du Cercle des Fiscalistes) du 3 mai 2022

Crédit photo : tang90246 - stock.adobe.com

L’application du « pacte Dutreil » donne lieu à des contentieux de plus en plus fréquents. Plusieurs décisions récentes, publiées sur le site FISCALONLINE, soulèvent des questions relatives à la prescription du droit de reprise de l’administration dans ce cadre.

A partir de cette jurisprudence, nous tentons de proposer ici une analyse plus globale du sujet, tenant compte de la spécificité du dispositif de l’article 787 B du CGI, qui déploie ses conditions, antérieurement et postérieurement au fait générateur, sur une période de plusieurs années.

Deux questions principales doivent être examinées : le délai de prescription applicable au droit de reprise, et son point de départ.

1- Le délai de prescription du droit de reprise

En matière de droits de mutation à titre gratuit, le droit de reprise de l’administration est susceptible de relever de deux délais de prescription distincts. L’article L 180 du Livre des procédures fiscales dispose que l’action de l’administration, visant à remettre en cause la perception des droits opérée sur un acte ou une déclaration, est prescrite à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement, lorsque l’acte ou la déclaration révèle suffisamment l’exigibilité des droits dus, sans qu’il soit nécessaire pour l’administration d’effectuer des recherches ultérieures. Si ces conditions ne sont pas remplies, le délai de reprise n’expire qu’au terme de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt (L 186 LPF).

La question fréquemment rencontrée en jurisprudence consiste à déterminer si la prescription applicable à la remise en cause du dispositif Dutreil relève du délai triennal ou du délai sexennal. La solution dépend du point de savoir si l’administration était en mesure de constater à la seule lecture de l’acte de donation ou de la déclaration de succession, et sans avoir à procéder à des recherches ultérieures, que les conditions de l’article 787 B du CGI n’étaient pas réunies.

La jurisprudence apporte les éclairages suivants :

  • Arrêts de la cour d’appel de Paris du 4 octobre 2021, n° 20/05592, 20/05640 et 20/04393 : dans cette affaire l’administration soutenait que la société holding animatrice, sur les titres de laquelle le redevable avait revendiqué le dispositif Dutreil à l’occasion d’une succession, ne remplissait pas la condition d’exercice d’une activité éligible prépondérante au moment du décès du de cujus. La cour d’appel de Paris juge, contrairement à ce que soutenait le redevable, que la prescription triennale ne pouvait pas s’appliquer à ce chef de redressement, dans la mesure où l’administration avait dû procéder à des investigations extérieures à la déclaration de succession pour découvrir que l’activité d’animation n’était pas prépondérante. La décision parait justifiée sur ce point dans la mesure où la prépondérance de l’activité éligible ne peut s’apprécier que par une analyse très fine d’un certain nombre d’indices en relation avec la nature de l’activité de la société et les conditions de son exercice, qui, en principe, ne figurent pas dans l’acte de donation ou la déclaration de succession. On sait que cette analyse est encore plus complexe pour les holdings animatrices puisqu’elle nécessite également de vérifier si les filiales animées exercent elles-mêmes une activité éligible (Cass. com. 14 octobre 2020, n° 18-17.955).

  • Arrêt de la cour d’appel de Paris du 21 février 2022, n° 20/08155 : les bénéficiaires de la donation de titres d’une société, dont il était indiqué dans l’acte qu’elle exerçait une activité de marchand de biens et de gestion locative, avaient revendiqué l’application de l’article 787 B du CGI. L’administration leur refusa le bénéfice du régime au motif que la société n’exerçait pas de manière effective l’activité de marchand de biens, qui aurait été éligible, mais uniquement celle de gestion locative, qui ne l’est pas. La cour d’appel de Paris rejette les prétentions des redevables qui soutenaient que la prescription triennale s’appliquait à l’action visant à remettre en cause le statut de marchand de biens de la société. Les juges considèrent que l’administration avait dû procéder à des recherches ultérieures pour découvrir l’inexactitude des déclarations effectuées par les redevables dans l’acte et constater que la seule activité réellement exercée était de nature patrimoniale ce qui entrainait l’exclusion de la société du champ d’application du dispositif Dutreil.

  • Jugement du TGI de Narbonne du 9 novembre 2017, n° 16/00292 : à l’occasion d’une succession, l’héritier avait revendiqué l’application du dispositif Dutreil sur les titres d’une société civile immobilière. L’administration fiscale, ayant constaté ensuite que la société civile immobilière n’avait détenu au cours de son existence qu’un unique actif immobilier, donné en location et procurant des revenus fonciers, et qu’elle avait cédé ledit immeuble quelques mois avant le décès du de cujus, considéra que l’activité exercée n’était pas éligible et remit en cause le bénéfice du régime. Le redevable soutint alors que la prescription triennale s’appliquait, dans la mesure où la mention dans la déclaration de succession de la forme civile de la société permettait à elle seule à l’administration de constater que l’activité de la société se situait en dehors du champ d’application du dispositif, sans qu’elle ait à faire de recherches complémentaires. Le TGI de Narbonne rejette sa demande considérant que l’administration avait dû effectuer des recherches complémentaires pour constater l’absence d’exercice de toute activité éligible par la société. Cette analyse parait justifiée dans la mesure où l’administration admet que le dispositif Dutreil puisse s’appliquer à toutes sociétés, quelle qu’en soit la forme, y compris celles qui sont dépourvues de personnalité morale. La simple mention dans l’acte, ou dans la déclaration, de la forme sociale ne lui permet donc pas de constater de façon automatique l’inapplicabilité de l’article 787 B du CGI, sans vérification de la nature de l’activité effectivement exercée. Le redevable a d’ailleurs renoncé à soutenir cet argument en appel, dans l’arrêt que nous retrouvons ci-dessous pour d’autres moyens.

  • Arrêt de la Cour d’appel de Montpellier du 22 septembre 2020 n°17/06490 : en appel du jugement du TGI de Narbonne, le redevable tenta de soutenir que la prescription triennale devait malgré tout s’appliquer dans la mesure où les conditions de l’engagement réputé acquis, qu’il avait revendiqué à l’occasion de la déclaration de succession, n’étaient pas remplies en raison du dépôt tardif de cette dernière. Il invoqua aussi le fait que l’attestation du respect de conditions, qui était jointe à la déclaration, était incomplète s’agissant de l’exercice des fonctions de direction. La cour rejette sa demande après avoir rappelé qu’un engagement réputé acquis peut être revendiqué même si la déclaration de succession n’est pas déposée dans le délai légal, ce qui a pour seule conséquence l’application de l’intérêt de retard. Et, elle estime que l’omission de la mention concernant la fonction de direction dans l’attestation n’était pas en soi de nature à exclure l’application du dispositif.

Finalement peu fréquentes semblent être les hypothèses dans lesquelles l’acte de donation ou la déclaration de succession révèleraient suffisamment par eux-mêmes que les conditions de l’article 787 B du CGI ne sont pas réunies, entrainant ainsi l’application de la prescription triennale.

Cette situation ne pourrait se rencontrer que si l’acte de donation ou la déclaration de succession révèlent de façon suffisamment claire que l’une des conditions essentielles du dispositif n’est pas remplie. Ceci nous semble pouvoir être le cas, par exemple, en l’absence de dirigeant parmi les signataires de l’engagement collectif, ou en cas de souscription d’un engagement post mortem au-delà du délai préfix de six mois prévu par l’article 787 B du CGI, ou encore, en cas de revendication d’un engagement réputé acquis sans que l’un des bénéficiaires exerce la fonction de direction en contrariété avec les exigences administratives. Mais il s’agit d’hypothèses qui devraient demeurer peu fréquentes en pratique.

2- Le point de départ de la prescription et la suspension du délai

S’agissant d’une action visant à la remise en cause de l’application du dispositif Dutreil, une autre question relative au décompte du délai de prescription du droit de reprise de l’administration pourrait se présenter, même si elle est inédite en jurisprudence à notre connaissance. Elle résulte de la difficulté, d’ordre plus général, consistant à déterminer le point de départ du délai de reprise de l’administration, lorsque celle-ci entend redresser une opération réalisée sous l’empire d’un dispositif fiscal mettant à la charge du redevable le respect d’une obligation pendant une certaine durée postérieurement à l’opération ayant rendu les droits exigibles.

Il s’agit ici de préciser la date à partir de laquelle doit être décompté le délai triennal ou sexennal.

Dans les décisions citées ci-dessus, la question ne se posait pas dans la mesure où l’administration soutenait que l’une des conditions du dispositif n’était pas remplie dès la date de signature de l’acte de donation, ou celle décès du de cujus. La détermination du point de départ du délai de prescription était donc simple, car ce dernier coïncidait avec le fait générateur, et seule la durée triennale ou sexennale de la prescription était discutée.

Mais dans d’autres hypothèses, l’analyse du point de départ pourrait se révéler plus complexe. Il est, en effet, possible d’imaginer que toutes les conditions de l’article 787 B du CGI soient remplies au moment de la réalisation de la transmission exonérée, puis que l’une d’elles cesse de l’être avant la fin des délais imposés par la loi pour la conservation collective ou individuelle des titres, ou l’exercice d’une fonction de direction.

La difficulté tient ici au fait que si la réalisation de la donation ou le décès ont déclenché l’exigibilité de droits d’enregistrement, le redevable, pour pouvoir revendiquer les avantages du pacte Dutreil, a dû souscrire à cette occasion un certain nombre d’engagements devant être satisfaits pendant un délai postérieur de plusieurs années au fait générateur, et dont le respect effectif conditionne la consolidation définitive du régime de faveur. Or, l’administration ne peut pas savoir au moment de la mutation à titre gratuit, si le redevable tiendra ou non ses engagements, et n’est donc pas en mesure de contrôler, et le cas échéant de redresser, l’éventuel non-respect ultérieur de ceux-ci. Si son droit de reprise devait malgré tout être décompté à partir de la date de la transmission à titre gratuit, il pourrait se trouver prescrit parfois avant le terme du délai d’application des conditions postérieures, rendant ainsi partiellement inefficace son droit de contrôle.

Il n’existe pas de jurisprudence, ni de doctrine, à notre connaissance concernant cette problématique s’agissant spécifiquement du pacte Dutreil.

Pour d’autres dispositifs soulevant la même question (régime des « marchands de biens » régi par l’article 1115 du CGI, et celui des acquisitions de terrains en vue de construire organisé par l’article 1594-0 G du CGI), l’analyse traditionnelle de la jurisprudence consiste à considérer que le fait générateur des droits n’est pas modifié par l’existence de conditions postérieures et demeure fixé à la date de la mutation. Mais, en revanche, elle considère que la souscription par l’acquéreur d’un engagement de faire ou de ne pas faire, devant être respecté pendant une certaine durée postérieurement au fait générateur, entraine la suspension du décompte du délai de prescription durant cette période.

En effet, tant que l’administration ne peut pas savoir si l’engagement pris par le contribuable sera respecté ou rompu, elle n’est pas en mesure de connaître le régime fiscal définitif de l’opération et ne peut donc pas redresser l’éventuel non-respect. Ce n’est qu’à compter du moment où l’incertitude disparaît, soit que le redevable ait violé l’engagement en cours, soit que le délai d’application de toutes les conditions soit achevé, qu’elle peut agir et que le décompte du délai de la prescription peut débuter. La jurisprudence applique ici un principe général du droit exprimé dans l’adage « contra non valentem agere non currit praescriptio », en application duquel la prescription ne court pas contre celui qui est dans l’impossibilité d’agir en raison d’un empêchement résultant de la loi, d’une convention ou de la force majeure, et qui trouve sa traduction légale dans les articles 2230 et suivants du code civil.

Le mécanisme général des engagements de conservation se prête bien à une analyse fondée sur la situation du créancier titulaire d’une créance conditionnelle (codifiée désormais par l’article 2233 du code civil). La prescription du droit de demander le paiement de sa créance ne court pas contre le créancier pendante conditione.

Si l’on transpose cette analyse à l’article 787 B du CGI, ceci conduirait à repousser le point de départ du décompte du délai de prescription à la date à laquelle l’administration pourra savoir quels seront les droits définitivement dus sur l’opération. Le droit de reprise ne courrait donc pas tant que les différentes conditions de conservation collective ou individuelle ou d’exercice d’une fonction de direction sont pendantes et respectées.

Le point de départ du décompte du délai de reprise serait alors :

  • soit le terme de la plus tardive des conditions, qui est systématiquement l’engagement individuel de conservation d’une durée de quatre années souscrit par le bénéficiaire, si ce dernier respecte toutes les conditions ;

  • soit la première cause de déchéance qui pourrait survenir avant cette date, le cas échéant.

Il nous semble en effet que la violation de l’une des conditions ouvrirait immédiatement la faculté à l’administration de redresser le redevable. Il n’y aurait donc aucune raison de maintenir à son profit la suspension du délai jusqu’à la date ultime de réalisation des conditions.

Le décompte du délai pourrait donc aboutir à des résultats très différents d’un dossier à l’autre. Si toutes les conditions sont respectées, le délai ne commencerait à courir qu’à compter du terme de l’engagement individuel, soit parfois six années après la transmission, et l’administration disposerait encore le plus souvent d’un délai sexennal pour exercer son contrôle.

Ceci peut paraître excessivement long, mais dans cette hypothèse toutes les conditions ayant été respectées, le contrôle ne devrait pas donner lieu à un redressement.

En revanche dans le cas où une cause de déchéance serait survenue en début d’engagement collectif, son droit de reprise pourrait expirer beaucoup plus rapidement.

La question se pose aussi de savoir si ce mode de computation particulier de la prescription du droit de reprise au titre de l’application du régime Dutreil pourrait interférer avec celui du droit de reprise concernant la valeur vénale des biens transmis, qui expire en principe trois années après celle de l’enregistrement de l’acte ou la déclaration contenant la valeur indiquée par le redevable. Dans l’arrêt de la cour d’appel de Paris du 4 octobre 2021, ci-dessus cité, l’administration n’a pas contesté que les deux actions puissent être soumises à des délais de prescription différents. En application de la prescription triennale, qui était acquise lors de la notification du redressement, elle a été empêchée de poursuivre la remise en cause de la valeur vénale des titres, mais, en revanche, elle a pu contester l’application du dispositif Dutreil soumis à la prescription sexennale, dont le délai n’était pas encore complètement couru.

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