Délais de réclamation et retenues à la source : le juge censure l'article R. 196-1 du LPF pour rupture d'égalité

Décision importante, en matière de contentieux fiscal, pour la sécurité juridique des contribuables, particulièrement dans un contexte de généralisation de la retenue à la source (prélèvements sur les dividendes, redevances, revenus des non-résidents).

Le délai de réclamation contentieuse, étape préalable obligatoire avant toute saisine du juge de l'impôt, est régi par l'article R. 196-1 du LPF.

Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas :

a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ;

b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ;

c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Ne constitue pas un tel événement une décision juridictionnelle ou un avis mentionné aux troisième et cinquième alinéas de l'article L. 190.

 

Toutefois, dans les cas suivants, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle, selon le cas :

a) De la réception par le contribuable d'un nouvel avis d'imposition réparant les erreurs d'expédition que contenait celui adressé précédemment ;

b) Au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés s'il s'agit de contestations relatives à l'application de ces retenues ;

c) Au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance certaine de cotisations d'impôts directs établies à tort ou faisant double emploi.

Ce texte pose, dans sa première partie, le délai de droit commun : la réclamation doit être présentée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement, du versement spontané de l'impôt, ou de la réalisation de l'événement motivant la contestation.

Il comporte une seconde partie instaurant des délais dits « spéciaux », expirant au 31 décembre de l'année suivant l'événement déclencheur (soit un an de moins que le délai général). Le a et le c de cette seconde partie visent respectivement la réception d'un avis d'imposition rectificatif et la connaissance certaine d'impositions établies à tort ou faisant double emploi. Le b de cette seconde partie ciblait spécifiquement les contestations relatives aux retenues à la source et aux prélèvements opérés.

Toute la difficulté juridique réside dans l'articulation entre ces deux parties : les délais spéciaux de la seconde partie s'ajoutent-ils au délai général (offrant un délai de réouverture supplémentaire), ou bien s'y substituent-ils (amputant le contribuable du délai général) ?

Rappel des faits :

Le 12 janvier 2025, M. A. a saisi le Premier ministre d'une demande tendant à l'abrogation des quatre derniers alinéas de l'article R. 196-1 du LPF (soit l'intégralité de sa seconde partie).

Face au silence de Matignon, valant décision implicite de rejet, le requérant a porté le litige directement devant le Conseil d'État. 

M. A soutient que ces dispositions enferment les contribuables dans des délais réduits, les privant du bénéfice du délai général de deux ans institué par la première partie de l'article. Il invoquait une violation  des principes fondamentaux : rupture d'égalité devant la loi, méconnaissance de l'objectif constitutionnel de clarté et d'intelligibilité de la norme, violation du droit à un recours effectif (Art. 6 de la CEDH) et atteinte au droit de propriété (Art. 1er du premier protocole additionnel à la CEDH).

Le Conseil d'Etat vient partiellement de faire droit à la demande de M. A

S'agissant des alinéas a et c de la seconde partie

Il juge que ces deux hypothèses (réception d'un nouvel avis réparant une erreur ou connaissance d'une double imposition) ouvrent un délai spécial supplémentaire qui s'ajoute au délai général. En d'autres termes, le contribuable qui reçoit un nouvel avis d'imposition réparant des erreurs d'expédition (a) ou qui acquiert la connaissance certaine de cotisations établies à tort (c) bénéficie d'un délai supplémentaire qui s'ajoute aux délais de droit commun, sans s'y substituer. Ces dispositions sont donc favorables au contribuable et ne sauraient être critiquées au titre du principe d'égalité. 

S'agissant de l'alinéa b (relatif aux retenues à la source)

Le Conseil d'État constate que, par sa rédaction même, ce texte prive effectivement le contribuable du délai général de deux ans, le forçant à réclamer au plus tard l'année suivant celle du prélèvement.

Le juge suprême soulève une rupture d'égalité flagrante : deux contribuables percevant des revenus de même nature seront traités différemment selon le mode de recouvrement de l'impôt. Celui imposé par voie de rôle bénéficiera du délai général de la première partie, tandis que celui subissant une retenue à la source (ne constituant pas un simple acompte) se verra imposer le délai couperet, plus court, de l'alinéa b.

En soumettant ces réclamations à un tel délai spécial, d'une durée inférieure à celui prévu par la première partie de cet article pour les réclamations portant sur d'autres impôts frappant des revenus de même nature, les dispositions du b de la seconde partie de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales instituent, entre des contribuables qui sont placés, au regard de leur objet, dans une situation identique, une différence de traitement qui n'est pas en rapport avec cet objet ni justifiée par un motif d'intérêt général. Par suite, M. A... est fondé à soutenir que ces dispositions méconnaissent, dans cette mesure, le principe d'égalité.

Ne trouvant aucune justification d'intérêt général à cette disparité, le Conseil d'État a annulé le refus d'abroger cet alinéa et enjoint au Premier ministre d'édicter les mesures réglementaires correctrices dans un délai de trois mois.