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Plus-value d'apport de titre en report : une soulte inférieure à 10% ne fait pas obstacle à l'abus de droit fiscal

Article de la rédaction du 1er août 2021

Crédit photo : macgyverhh - stock.adobe.com

La juridiction administrative vient de rendre une nouvelle décision concernant le régime du report d’imposition avec soulte n’excédant pas 10% de la valeur nominale des titres prévu à l’article 150-0 B ter au regard de l’abus de droit fiscal.

Le régime codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus à l’issue de celui-ci.

Ainsi, l’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque :

  • la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable ;

  • et que le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange. En effet, en cas d’échange avec soulte, l’article 150-0 B ter du CGI limite l’application du report d’imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

En revanche, lorsque la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la totalité de la plus-value réalisée à l’occasion de l’opération d’apport concernée est immédiatement imposable.

Lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value constatée lors de l’opération d’apport est placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’est donc pas imposé immédiatement.

Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304.

Rappel des faits :

M et Mme A ont constitué le 6 juin 2013 la société holding M par apports de 971 actions qu’ils détenaient dans la SAS O, en contrepartie desquels ils ont chacun obtenu des titres M et le paiement de soultes, placées au titre de l’année 2013, avec les plus-values d’apports de titres, en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du CGI.

A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a remis en cause le report d’imposition des soultes, à l’origine d’un rehaussement, assorti d’une majoration de 80% pour abus de droit, .

M et Mme A relèvent appel du jugement du 12 février 2019 par lequel le TAde Lyon, après avoir procédé à une substitution de base légale, a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

La Cour rappelle qu’en instaurant ce mécanisme de report d’imposition, le législateur a"entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Il a cependant limité le champ de ce régime aux seules opérations pour lesquelles l’échange de titres n’est accompagné du versement de liquidités que dans une faible proportion, ce pour éviter, comme l’a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-638 QPC du 16 juin 2017 à propos du mécanisme du sursis d’imposition, notamment au titre de la lutte contre l’évasion fiscale, que des opérations puissent en bénéficier alors qu’elles ne se limitent pas à un échange de titres, mais dégagent également une proportion significative de liquidités."

Toutefois selon la Cour, le législateur n’a pas entendu exclure la possibilité pour l’administration de mettre en oeuvre la procédure d’abus de droit fiscal aux opérations d’apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, lorsque les conditions de mise en oeuvre de cette procédure sont réunies.

"Il est dès lors loisible à l’administration, à concurrence du montant de la soulte reçue à l’occasion d’une opération d’échange de titre et sous le contrôle du juge, de recourir à cette procédure pour restituer leur véritable caractère de distributions aux versements de soultes réalisés, à l’occasion d’apports placés sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter, au bénéfice d’une application littérale de ces dispositions allant à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but de percevoir ces sommes en franchise d’imposition, lorsqu’il s’avère que le versement de soultes ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport et est motivé par la seule volonté de l’apporteur d’échapper en tout ou partie à l’impôt."

Au cas particulier, les soultes reçues correspondaient respectivement à 9,05 et 9,73% de la valeur nominale des titres reçus.

Ces soutes ont été portées au crédit de leurs comptes courants d’associés au sein de la Holging M.

Il a par ailleurs été relevé la SAS O avait :

  • procédé, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, à des distributions importantes de dividendes que la Holding M a déduit, à concurrence de sa quote-part, de ses résultats, en application des articles 145 et 216 du CGI,

  • apuré, à la clôture de l’année 2015, l’intégralité de ses dettes enregistrées à l’égard de ses deux associés.

Pour la Cour, l’administration fiscale apporte ainsi des éléments suffisamment précis attestant que, dans le cadre de l’opération litigieuse, la stipulation de soultes très légèrement inférieures à 10% de la valeur nominale des titres, leur inscription en comptes courants d’associés, et l’apurement de ces créances à bref délai, ont permis aux contribuables d’appréhender en franchise d’impôt des liquidités substantielles provenant des dividendes de la SAS O, au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur et au détriment de la SAS M. La circonstance qu’une définition plus large de la soulte que celle défendue par le ministre puisse être éventuellement mise en oeuvre n’est pas de nature à modifier cette analyse.

Estimant que les époux M n’apportaient pas la preuve que l’émission de soultes était justifiée par un motif autre que la volonté d’atténuer les charges fiscales du foyer, la Cour a jugé que l’administration fiscale établissait bien l’abus de droit.

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