Exonération de plus-value immobilière : une appréciation stricte de la notion de résidence principale fondée sur les indices de consommation

Le juge de l'impôt confirme l'approche stricte mais pragmatique de la juridiction administrative dans l'appréciation du caractère de résidence principale aux fins de l'exonération des plus-values immobilières, et rappelle l'importance de la cohérence des éléments factuels dans la démonstration de l'occupation effective et habituelle d'un logement.

L'article 150 U du CGI soumet à l'impôt sur le revenu les plus-values réalisées par les personnes physiques lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers. Toutefois, ce même article prévoit une exonération lorsque le bien cédé constitue la résidence principale du cédant au jour de la cession.

La jurisprudence a précisé que sont considérés comme résidence principale les immeubles qui constituent la résidence habituelle et effective du propriétaire au jour de la cession. Cette notion de résidence principale s'apprécie de manière factuelle et objective.

Par ailleurs, l'article 150 VB du CGI définit les modalités de calcul de la plus-value imposable en prévoyant que le prix d'acquisition peut être majoré, sur justificatifs, des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, à condition que ces dépenses n'aient pas déjà été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives.

Enfin, en cas de manquement délibéré, l'article 1729 du CGI prévoit l'application d'une majoration de 40 % des droits dus, la charge de la preuve de ce manquement incombant à l'administration fiscale en vertu de l'article L. 195 A du LPF.

Rappel des faits :

M. B. a acquis en 2015 une parcelle qui a été divisée en deux nouvelles parcelles. Le 3 mai 2017, il a cédé la maison à usage d'habitation édifiée sur l'une de ces parcelles. Lors de cette cession, M. B. a considéré que le bien vendu constituait sa résidence principale et a, par conséquent, exonéré la plus-value réalisée sur le fondement  de l'article 150 U-II-1° du CGI.

À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause cette exonération, estimant que le contribuable ne pouvait justifier de l'occupation effective et habituelle du bien au jour de la cession. Elle a par conséquent assujetti M. B. à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2017.

Le tribunal administratif de Poitiers, par un jugement du 22 novembre 2022, a rejeté la demande de M. B. tendant à la décharge de ces impositions.

C'est de ce jugement que M. B. a fait appel devant la CAA de Bordeaux.

M. B. soutenait principalement que :

• Le bien constituait effectivement sa résidence principale au jour de la cession.
• La faiblesse de sa consommation d'électricité s'expliquait par sa situation professionnelle, qui le conduisait à n'être présent à son domicile que les week-ends ou en soirée, et ne pouvait suffire à remettre en cause la qualification de résidence principale.
• À titre subsidiaire, l'administration fiscale avait procédé à un calcul erroné du prix de revient du bien vendu en ne prenant pas en compte l'ensemble des dépenses de travaux qu'il avait exposées, ce qui avait conduit à une imposition excessive.
• La majoration de 40 % pour manquement délibéré n'était pas fondée, faute pour l'administration de démontrer son intention frauduleuse.

Pour étayer sa demande de prise en compte de dépenses de travaux, M. B. produisait une facture de l'entreprise de maçonnerie Teixeira Dias Fernando du 19 décembre 2015 d'un montant de 27 006 euros, une attestation du gérant de l'entreprise indiquant que le paiement avait été effectué, des extraits de la comptabilité de l'entreprise et trois factures de l'entreprise datées de 2017, 2019 et 2020 pour des montants respectifs de 7 800 €, 5 000 € et 2 600 €.

La Cour vient de rejeter l'appel de M.B

Sur la question de la résidence principale, la Cour a relevé plusieurs éléments factuels qui l'ont conduite à considérer que le bien ne constituait pas la résidence principale du contribuable :

• La consommation moyenne d'eau, au titre des années 2015 à 2017, s'élevait à un mètre cube, alors que la consommation moyenne en France est d'environ quarante mètres cubes par personne et par an, et que le foyer de M. B. était composé d'un adulte et de deux enfants.
• La consommation d'électricité était de 289 kWh sur la période 2015-2017, alors que la consommation moyenne pour l'éclairage et l'électroménager est de 1 100 kWh par personne et par an, quelle que soit la surface du logement.
• Lors du dépôt de divers actes notariés enregistrés auprès des services de publicité foncière au cours des années 2015 à 2017, M. B. avait déclaré sa résidence principale sur la commune de Niort et, dans ses déclarations d'impôt sur le revenu se rapportant aux mêmes années, à Nantes.

Bien que M. B. ait produit pour la première fois en appel des factures de consommation d'électricité, la Cour a estimé qu'elles n'étaient pas de nature, à elles seules, à remettre en cause les constats opérés par l'administration et à démontrer le caractère de résidence principale du bien cédé.

Concernant la prise en compte des dépenses de travaux dans le calcul de la plus-value, la Cour a jugé que les pièces produites par M. B. ne permettaient pas d'établir que les travaux réalisés se rapportaient au bien immobilier cédé. Par conséquent, le contribuable n'était pas fondé à demander la majoration du prix d'acquisition.

Enfin, s'agissant de la majoration pour manquement délibéré, la Cour a considéré que l'administration avait apporté la preuve de l'intention délibérée de M. B. d'éluder l'impôt, en démontrant que la consommation quasi nulle d'eau et d'électricité attestait que le bien cédé n'avait jamais constitué sa résidence principale, contrairement à ce qu'il avait déclaré dans l'acte de cession.