Nouvelle illustration de l'application des dispositions de l'article 123 bis du CGI en présence d'accords d'échange de renseignements conclus avec des juridictions à fiscalité privilégiée.
L’article 123 bis du CGI, institué par la loi de finances pour 1999, rend imposables à l’impôt sur le revenu les revenus réalisés par l’intermédiaire d’entités établies dans des États ou territoires situés hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié (Art. 238 A du CGI), dont l’existence soit s’inscrit dans un montage artificiel, soit répond à un objet et produit un effet principalement fiscal, selon le lieu de situation de cette entité.
Ce dispositif anti-abus concerne l’ensemble des personnes physiques, fiscalement domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, une participation ou des droits financiers d’au moins 10 % dans une telle entité établie hors de France, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement constitué d’actifs financiers et monétaires.
Lorsque la personne physique répond aux deux conditions prévu par l’article 123 bis ce dernier prévoit que les bénéfices ou les revenus positifs de l’entité juridique « sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement ».
Pour mémoire, les sages ont jugé le dispositif anti-abus conforme à la constitution sous réserve du caractère irréfragable de la présomption de fraude édictée par l’article 123 bis-1 du CGI
Par ailleurs et afin de dissiper le doute sur l’application de l’article 123 bis du CGI aux trusts stipulés discrétionnaires et irrévocables, l’article 133 de la Loi de Finances pour 2022 a créé une présomption de détention spécifique, par le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant du trust, des revenus visés à l’article 123 bis-1 du CGI, limitant ainsi les possibilités d’abus par l’intermédiaire de trusts créés dans des Etats bénéficiant d’un régime fiscal privilégié.
Le 3 de l'article 123 bis du CGI prévoit que, lorsque l'entité est établie dans un État ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, le revenu imposable ne peut être inférieur à un montant forfaitaire, calculé en appliquant à l'actif net ou à la valeur nette des biens de l'entité, le taux d'intérêt prévu au 3° du 1 de l'article 39 du CGI.
Dans le cas d'espèce, deux accords d'échange de renseignements sont en cause :
- L'accord entre la France et Guernesey du 24 mars 2009, entré en vigueur le 4 octobre 2010
- L'accord entre la France et les îles Caïmans des 16 et 30 septembre 2009, entré en vigueur le 13 octobre 2010
Ces accords stipulent qu'ils s'appliquent en matière fiscale pénale à compter de leur entrée en vigueur, et pour toutes les autres questions, uniquement pour les exercices fiscaux ouverts à compter de cette date ou les obligations fiscales prenant naissance à compter de cette date.
La décision du Conseil constitutionnel n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 : cette décision a formulé une réserve d'interprétation concernant le second alinéa du 3 de l'article 123 bis du CGI : ces dispositions ne sauraient faire obstacle à ce que le contribuable puisse apporter la preuve que le revenu réellement perçu via l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement.
Rappel des faits :
M. et Mme B. ont été soumis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les années 2006 à 2012, selon deux procédures distinctes :
- Pour les années 2006 à 2011, selon la procédure contradictoire, sur le fondement de l'article 123 bis du CGI, en leur qualité de constituants et bénéficiaires du trust BS, détenu par eux à 100%. Ce trust était composé principalement d'une créance à long terme à l'égard de la société BH, dont le siège social était situé à Guernesey.
- Pour l'année 2012, selon la procédure de taxation d'office définie par les articles L. 16 et L. 69 du LPF, sur le fondement de l'article 151 du CGI, à raison d'avoirs non déclarés détenus sur des comptes ouverts à l'étranger.
Les contribuables ont contesté ces impositions devant le TA de Paris, qui a rejeté leur demande par jugement du 8 novembre 2023. Ils ont fait appel de ce jugement devant la Cour administrative d'appel de Paris.
Concernant les impositions établies au titre des années 2006 à 2011, M. et Mme B. soutiennent que :
- L'article 123 bis du CGI réserve l'imposition forfaitaire au cas où l'entité est implantée dans un pays n'ayant pas avec la France de convention d'assistance administrative.
- L'administration, ayant reçu des documents des autorités fiscales de Guernesey dans le cadre de la mise en œuvre de la clause d'assistance administrative, disposait d'éléments comptables suffisants et ne pouvait recourir à l'imposition forfaitaire.
- Les documents produits, bien que non établis sur le modèle des liasses fiscales françaises, permettaient le calcul des revenus réels.
- Ils ont le droit de se prévaloir de revenus réels inférieurs aux revenus forfaitaires.
- Les résultats à prendre en compte sont ceux de la société Basco Holding, le trust Basco Settlement n'ayant pas d'autres ressources que celles provenant de cette société.
Concernant l'imposition de l'année 2012, ils soutiennent que :
- La procédure de taxation d'office est irrégulière, la demande formulée sur le fondement de l'article L. 16 du LPF étant imprécise.
- En l'absence de demande de justifications portant sur le compte bancaire détenu par eux en 2012, l'administration ne pouvait leur adresser une mise en demeure de compléter leur réponse.
- Ils apportent la preuve de l'absence de revenus étrangers en 2012.
- L'article L. 76 A du LPF les autorise à revendiquer l'imposition selon le revenu réel.
La CAA de Paris a rendu une décision nuancée, distinguant clairement entre les différentes périodes d'imposition.
- Sur les impositions établies au titre des années 2006 à 2011
La Cour examine d'abord l'applicabilité temporelle des accords d'échange de renseignements avec Guernesey et les îles Caïmans. Elle constate que ces accords, entrés en vigueur en 2010, prévoient une application en matière fiscale pénale à compter de leur entrée en vigueur. La Cour considère que l'affaire en cause, où les déclarations fautives des contribuables étaient passibles de poursuites pénales (qui ont d'ailleurs été effectivement engagées pour les années postérieures à 2007), constitue une "affaire fiscale pénale" au sens de ces accords. Par conséquent, ces accords sont applicables à compter de leur entrée en vigueur en 2010, soit pour l'imposition des revenus des années 2010 et 2011.
La Cour en déduit que l'administration n'était pas en droit de calculer le revenu imposable des contribuables pour les années 2010 et 2011 en faisant usage des dispositions de l'article 123 bis-3 du CGI.
La cour relève que l’affaire revêt une dimension « fiscale pénale » au sens de l’accord conclu et que, pour les années postérieures à l’entrée en vigueur, l’administration ne pouvait plus recourir à la taxation forfaitaire, dès lors qu’elle disposait de la possibilité de demander et d’obtenir les informations nécessaires pour déterminer le revenu réel. Elle annule donc les impositions assignées pour 2010 et 2011, tenant compte du fait que l’accord de 2009 avec Guernesey était applicable à partir du 4 octobre 2010.
Concernant les années 2006 à 2009, la Cour confirme que l'administration pouvait légitimement appliquer l'imposition forfaitaire prévue par l'article 123 bis du CGI, en retenant comme base de calcul les avoirs détenus par le trust et non ceux détenus par la société BH.
Toutefois, se référant à la décision du Conseil constitutionnel du 1er mars 2017, la Cour rappelle que le contribuable doit pouvoir apporter la preuve que le revenu réellement perçu est inférieur au revenu forfaitaire. En l'espèce, elle considère que les contribuables n'ont pas établi cette preuve, car ils se sont bornés à produire des tableaux en anglais prétendument relatifs aux résultats de la société Basco Holding, sans fournir les éléments comptables permettant de relier ces résultats à ceux du trust dont ils étaient directement bénéficiaires, et sans accompagner ces tableaux de pièces justificatives.
6. En troisième lieu, par sa décision no 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil Constitutionnel a jugé que les dispositions du second alinéa du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Dès lors que la version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999 et applicable au présent litige, est similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil Constitutionnel s'est prononcé dans sa décision du 1er mars 2017, il y a lieu de considérer que les dispositions applicables à l'espèce doivent être interprétées suivant la même réserve.
7. En se bornant à produire des tableaux comportant des mentions en anglais prétendument relatifs aux résultats de la société Basco Holding ainsi que les liasses fiscales correspondantes reconstituées a posteriori, sans fournir à la Cour les éléments comptables permettant de relier ces résultats à ceux du trust Basco Settlement dont les intéressés étaient directement bénéficiaires, et sans, en tout état de cause, assortir ces tableaux de pièces justificatives de nature à en étayer les mentions, M. et Mme B... n'établissent pas que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire du trust Basco Settlement serait inférieur au revenu défini forfaitairement par l'administration en application des dispositions du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts.
- Sur les impositions établies au titre de l'année 2012
La Cour valide la procédure de taxation d'office mise en œuvre par l'administration. Elle considère que la demande de justifications adressée aux contribuables était suffisamment précise, désignant "avec suffisamment de précisions les avoirs et revenus d'avoirs détenus tant directement qu'indirectement" par les entités en cause.
La Cour relève que les contribuables n'ont pas suffisamment répondu à cette demande, notamment en omettant de préciser que les avoirs avaient été transférés au cours de l'année 2012 sur un compte bancaire britannique détenu à Londres. Cette information entrait nécessairement dans le champ des informations sollicitées par la demande de justification.
Par conséquent, l'administration était fondée à mettre en demeure les contribuables de compléter leur réponse et à les taxer d'office en raison de l'insuffisance de leur réponse.
En conclusion, la Cour prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à la charge des contribuables au titre des années 2010 et 2011, mais rejette le surplus de leur requête.