Pour mémoire, l'article 60 de la LF pour 2017, a instauré, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source (PAS) de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions de l'article 60 § I de la LF déterminent les modalités de ce prélèvement.
Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.
Rappel des faits :
M. A notaire, exerce en qualité d'associé au sein de la société civile professionnelle (SCP) A depuis le 19 février 2014. Il a perçu des revenus imposables dans la catégorie des BNC jusqu'au 31 décembre 2018 et a bénéficié d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement d'un montant de 82 664 €. La société ayant opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2019, M. A a déclaré, au titre de l'imposition des revenus de 2019, sa rémunération de dirigeant dans la catégorie des traitements et salaires. Il a formé une réclamation le 7 octobre 2020 afin de bénéficier, au titre de l'imposition de ses revenus de 2019, d'un complément de ce crédit d'impôt d'un montant de 23 463 € en se prévalant des BNC qu'il aurait déclarés au titre de l'année 2019 si la société n'avait pas opté pour l'impôt sur les sociétés.
M.A revendique l’application du CIMR complémentaire sur la base d’une baisse des revenus de l’année 2019 par rapport aux années 2018 et 2015 à 2017, qui est expliquée par le changement du mode d’exploitation de son activité professionnelle exercée à compter du 1er janvier 2019 en société assujettie à l’impôt sur les sociétés .
Sa demande a été rejetée par l'administration fiscale, le tribunal administratif de Caen et la cour administrative d'appel de Nantes.
Il s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'État.
La haute juridiction rappelle que le mécanisme mise en place par le législateur vise à prévenir les manipulations potentielles des revenus par les travailleurs indépendants dans le cadre de la mise en place du PAS. Pour éviter que ces contribuables ne gonflent artificiellement leurs bénéfices en 2018, année de transition, le caractère exceptionnel du bénéfice est évalué sur plusieurs années. Si le bénéfice de 2018 dépasse celui des trois années précédentes, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement est calculé sur le bénéfice le plus élevé de 2015, 2016 ou 2017, la différence étant considérée comme exceptionnelle. Des ajustements sont prévus en fonction du bénéfice de 2019 :
- si celui-ci est supérieur à 2018, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'impôt sur le bénéfice 2018.
- Si le bénéfice 2019 est entre celui de 2018 et le plus élevé des trois années précédentes, un crédit d'impôt complémentaire partiel est accordé.
- Enfin, le contribuable peut réclamer un complément de crédit d'impôt si le bénéfice 2019 est inférieur à 2018, à condition de prouver que l'excédent de 2018 résulte d'une activité réelle et non d'un report ou d'une anticipation de bénéfices.
Ce système vise à garantir l'équité fiscale tout en permettant des ajustements pour les variations légitimes d'activité.
L'administration et les juridictions inférieures ont rejeté la demande de CIMR complémentaire, considérant que les conditions légales n'étaient pas remplies du fait du changement de régime fiscal.
Le Conseil d'État annule l'arrêt de la cour administrative d'appel, celle-ci ayant omis de répondre au moyen tiré de l'application du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 (CIMR complémentaire).
Il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel qu'au soutien de leur demande tendant à ce que leur soit accordé le bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire, M. et Mme A... soutenaient devant la cour que, dans l'hypothèse où les dispositions des 1° et 2° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 devraient être interprétées en ce sens qu'un contribuable ne saurait se prévaloir, pour le calcul du crédit d'impôt complémentaire prévu par ces dispositions, de la reconstitution d'un montant fictif de bénéfices imposables au titre de l'année 2019 à partir des revenus déclarés au titre de la même année dans une autre catégorie d'imposition, notamment celle des traitements et salaires, ils pourraient en bénéficier sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dès lors que le bénéfice non commercial réalisé par M. A... en 2019 était inférieur à celui qu'il avait réalisé en 2018 à raison d'un surcroît d'activité.
En omettant de répondre à ce moyen, qui n'était pas inopérant, la cour a entaché son arrêt d'irrégularité.
L'affaire est renvoyée devant la cour administrative d'appel de Nantes.
- Le Conseil d'État rappelle les principes d'application du CIMR et du CIMR complémentaire, notamment le mécanisme de plafonnement basé sur la comparaison des bénéfices de 2018 avec ceux des années 2015, 2016, 2017 et 2019.
- L'arrêt souligne l'importance de l'examen de toutes les voies d'obtention du CIMR complémentaire, y compris celle prévue au 3° du 3 du E du II de l'article 60, qui permet d'en bénéficier même lorsque le bénéfice de 2019 est inférieur à celui de 2018, voire nul, sous réserve de justifier d'un surcroît d'activité en 2018.
- Le Conseil d'État ne tranche pas sur le fond la question de la possibilité de reconstituer un bénéfice fictif pour 2019 en cas de changement de régime fiscal, laissant cette appréciation à la cour de renvoi.