Le droit actuel (Art. 1691 bis du CGI) pose le principe de la responsabilité solidaire des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) vis-à-vis de l'impôt.
La responsabilité solidaire signifie que, en tant que codébiteurs, les époux et les partenaires liés par un PACS peuvent chacun être poursuivis au titre de la créance fiscale du ménage , pour la seule période d'imposition commune. La période d'imposition commune cesse notamment en cas de divorce, de séparation de corps ou de dissolution du PACS. Toutefois, suite par exemple à un divorce, la solidarité peut être mise en oeuvre après le divorce au titre des impositions dues avant cette décision de justice.
Depuis le 1er janvier 2008, chacun des époux ou des partenaires liés par un PACS dont la responsabilité est mise en jeu peut adresser à l'administration une demande en décharge de son obligation légale de paiement, conformément aux dispositions du II de l'article 1691 bis du CGI, issues de l'article 9 de la loi de finances pour 2008.
Les conditions d’obtention de la décharge des obligations de paiement, au nombre de trois, sont cumulatives.
- la rupture de la vie commune ;
- la disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur ;
- le respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 982 du CGI à compter de la date de la fin de la période d’imposition.
Le caractère disproportionné est apprécié individuellement par l’administration fiscale. Or, la pratique a mis en lumière une lecture restrictive de ces dispositions, conduisant bien souvent l’administration fiscale à examiner la capacité de remboursement sur des durées particulièrement longues, pouvant atteindre dix ans. Cette situation ne correspond pas à l’esprit des dispositions adoptées en 2007. Elle génère des situations de grande détresse ainsi que du contentieux et pèse plus particulièrement sur les conjointes exerçant une activité professionnelle.
S'agissant de l'appréciation du caractère disproportionné, rappelons que l’article 139 de la Loi de Finances pour 2022 a fixé à trois années la durée sur laquelle l’administration fiscale évalue la capacité de remboursement.
Au-delà de ces conditions, il faut relever qu’en vertu de la « clause anti-abus », c’est-à-dire en cas de fraude à l’impôt, aucune décharge de solidarité ne peut être demandée.
En effet, la décharge de l'obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint ou son partenaire lié par un PACS se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement de l'impôt sur le revenu, de la taxe d'habitation et de l'impôt de solidarité sur la fortune, soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement de l'impôt. Il en est notamment ainsi lorsque :
- la mise en œuvre d'actions civiles (action paulienne, action en déclaration de simulation, action oblique) a abouti à un jugement favorable à l'administration ;
- à l'issue d'une plainte déposée sur le fondement de l'article 1741 du CGI, le demandeur a été reconnu coupable ou complice de fraude au paiement de l'impôt
- l'intéressé a fait l'objet d'une condamnation pour recours abusif ou procédure dilatoire ;
- l'intéressé a diminué le gage du Trésor par l'appauvrissement de son patrimoine mobilier ou immobilier (notamment par donation) - BOI-CTX-DRS, n°120
Rappel des faits :
Mme D a épousé M. B le 14 avril 1987 avant de divorcer de celui-ci par jugement du 15 décembre 2003. Par ailleurs, à l'issue d'une vérification de la comptabilité des sociétés dont M. B était le gérant et l'associé principal, l'administration fiscale a procédé à des rehaussements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à la charge de ce dernier et de Mme D pour les années 1997 à 2000 et qui ont été mis en recouvrement à partir du 31 octobre 2002.
Les recours contentieux des époux B contre ces impositions supplémentaires ont été rejetés par un jugement du 25 janvier 2007 du TA de Nantes, devenu définitif.
La dette fiscale du couple n'a toutefois pas été réglée à l'administration fiscale, Mme D devenant la seule débitrice des impositions en cause à la suite du décès de M. B, survenu au cours de l'année 2008.
Par demandes du 1er juin 2015, du 21 juillet 2016 et en dernier lieu du 11 février 2019, Mme D a demandé la décharge de sa responsabilité solidaire au paiement des impositions non acquittées. Par une décision du 6 septembre 2019, l'administration fiscale a rejeté cette dernière demande. Pour refuser de prononcer la décharge de solidarité de paiement sollicitée, l'administration a estimé que Mme D ne satisfaisait pas à la condition tenant à l'absence d'organisation par les contribuables de leur insolvabilité et à l'absence de manœuvres faisant obstacle au paiement de l'impôt.
Mme D a demandé au TA de Nantes de prononcer la décharge de sa responsabilité solidaire de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son ex-époux et elle-même ont été assujettis au titre des années 1997 à 2000.
Mme D a fait appel du jugement du 26 août 2022 par lequel le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge de sa responsabilité solidaire.
La Cour Administrative d'appel de Nantes vient de rejeter sa demande.
La Cour rappelle
S'agissant de la condition relative au 3 de l'article 1691 bis du CGI, les manœuvres frauduleuses visées sont celles dont le contribuable se rend auteur et destinées à se soustraire au paiement des impositions en cause, soit en organisant son insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement des impositions supplémentaires mises à la charge du foyer fiscal. Il résulte par ailleurs de ces dispositions que le juge, qui exerce son contrôle sur l'appréciation ainsi portée par l'administration sur la situation du contribuable, doit se placer, s'agissant de cette situation, non pas à la date à laquelle il statue, mais à la date à laquelle le contribuable a présenté sa demande de décharge à l'administration et au regard des faits et des pièces justificatives qui ont été invoqués dans cette demande et soumis à cette dernière.
Pour justifier le rejet de la demande de décharge de Mme B, la Cour fait valoir que cette dernière, par deux donations, a organisée son insolvabilité :
- que le 9 novembre 2002, soit immédiatement après la première mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme D ont été assujettis, cette dernière a fait donation à ses deux enfants de la nue-propriété d'un ensemble de bâtiments acquis en 1992 et évalué en 2002 à la somme de 130 000 €, ensemble immobilier qui a ensuite été vendu par Mme D et ses enfants le 31 août 2006.
Pas plus qu'en première instance, la requérante ne donne d'explications crédibles permettant d'expliquer la célérité avec laquelle elle a consenti cette donation.
- que le 20 février 2016 soit avant même le décès de sa mère intervenu le 4 novembre 2016, Mme D a fait don à ses deux enfants de sa part successorale d'un bien d'habitation appartenant à sa mère d'une valeur de 23 750 €.
Dans ces conditions et alors que les donations ne peuvent en tout état de cause être qualifiées d'un montant négligeable au regard de la dette fiscale de Mme D évaluée à la date du 11 février 2019 à la somme de 578 359, 76 €, c'est à bon droit que le service a pu estimer que Mme Ds'était frauduleusement soustraite au paiement de l'impôt par manœuvre ou par organisation de son insolvabilité.
Mme D n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'elle est en droit de bénéficier du dispositif spécifique de décharge de responsabilité solidaire prévu par les dispositions précitées de l'article 1691 bis du CGI.