Le juge de l'impôt vient de rendre une décision en matière de plus-value immobilière d'une construction occasionnelle, dont le sens nous interpelle, en ce sens qu'elle refuse, pour le calcul de la plus-value, sur le fondement de l'article 150 V-B-II-4° du CGI, de majorer le prix d’acquisition, du montant correspondant aux dépenses de construction au motif que ces dépenses ont déjà été prises en compte pour la détermination d'impôt sur le revenu du cédant (Régime d'amortissement défiscalisé).
Pour mémoire, postérieurement à l’achèvement de l’immeuble, l’article 150 VB-II-4° du CGI prévoit que les dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement, de rénovation ou d’amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise, viennent en majoration du prix d’acquisition lorsqu’elles n’ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu et qu’elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives.
En revanche, en cas de construction réalisée par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire (ce que l’on appelle communément une construction occasionnelle), il n’ y a pas «stricto sensu» de majoration du prix d’acquisition.
Dans ce cas, le prix d’acquisition c'est, outre le coût d'acquisition du terrain, le prix de la construction.
Le Bofip précise :
En cas de construction par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, le prix d'acquisition à retenir est constitué par :
- le coût des travaux de construction, d'une part. Ces travaux s'entendent notamment des frais d'architecte, des taxes et participations liées à la construction, et des factures et mémoires des entrepreneurs de tous les corps d'état. Il est précisé que si les travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, ils s'entendent du prix d'achat des matériaux pour la construction, et le cas échéant, du coût de la main d'œuvre employée (salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes). En revanche, le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte. La circonstance que ces dépenses aient été incluses dans la base d'une réduction d'impôt sur le revenu est sans incidence ;
- le prix d'acquisition du terrain, d'autre part.
Il est rappelé que la fraction de la plus-value afférente au terrain est déterminée en tenant compte de la date d'acquisition du terrain indépendamment de la date du début d'exécution des travaux de construction.
Classiquement (Acquisition d'un bien et réalisation de travaux de construction, de reconstruction, d’agrandissement, de rénovation ou d’amélioration postérieurs à l'achèvement de l'immeuble) lorsqu’elles ont donné lieu à une déduction au titre de l’amortissement de Robien, les dépenses de travaux précitées doivent être exclues du prix de revient à prendre en compte pour le calcul de la plus-value.
La doctrine BOFIP précise toutefois :
cela étant, afin de ne pas pénaliser les contribuables qui ont fait construire un logement, acquis un logement inachevé ou acquis un local pour le transformer en logement par rapport à ceux qui ont acquis un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement, il est admis que le montant des dépenses de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration (ainsi que les dépenses de réparation indissociables de travaux plus lourds de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration et amorties avec eux : voir BOI-RFPI-SPEC-20-20-30) à prendre en compte pour le calcul de la plus-value ne soit diminué du montant des amortissements effectivement déduits que si de telles dépenses ont été réalisées postérieurement à la première mise en location du logement.
Autrement dit dans l'hypothèse d'une construction occasionnelle, qui implique, par définition, que les travaux ont été réalisés antérieurement à la première mise en location, nous comprenons qu'il n'y a, pour la détermination du prix d'acquisition, pas à déduire les amortissements effectivement déduits au titre de l'amortissement de Robien.
Rappel des faits :
M. et Mme A ont fait construire une maison individuelle achevée en 2006 sur un terrain acquis sur la commune de Laroque des Albères. Dans le cadre de la location de ce bien entre 2006 et 2018, les requérants ont opté pour le régime d’amortissement de Robien, et déduit à ce titre de leurs revenus fonciers des frais d’amortissement à hauteur de 104 735 €.
La vente de ce bien le 31 octobre 2019 a donné lieu à la taxation de la plus-value immobilière réalisée, à hauteur de 25 061 €. Le 5 février 2020, M. et Mme A ont déposé une déclaration de plus-value immobilière rectificative par laquelle ils ont sollicité, pour déterminer le prix total d’acquisition, la prise en compte de factures de travaux pour un montant de 111 832 € au lieu de 77 465 € initialement déclarés, générant une plus-value de 17 025 € au lieu de 25 061 €.
Le 16 décembre 2020 le service a rejeté la prise en compte de cette déclaration rectificative.
Le 22 février 2021, le service leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le montant à retenir au titre des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement ou amélioration, pour une somme de 22 054 € au lieu de 77 465 € déclarés. M. et Mme A ont alors été assujettis à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu.
Par une décision d’admission partielle du 8 février 2022, le service a accordé un dégrèvement de 16 305 € ce pour un motif tenant à l’irrégularité de la procédure de rectification, la proposition de rectification n’ayant pas été réceptionnée par les contribuables.
Les époux A ont saisi la juridiction administrative au titre du rejet du surplus de la réclamation préalable afin de bénéficier de la réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis à raison de la plus-value immobilière réalisée au titre de l’année 2019.
Le Tribunal administratif vient de rejeter la demande des époux A.
Les époux A se prévalent de la doctrine BOFIP citée ci-avant et de la RM Jean-Louis Masson du 13 février 2014
En effet, pour les époux A, même si cette doctrine ne vise pas expressément, dans sa rédaction, les travaux de "construction", ce alors que la mesure de tempérament a notamment pour objectif de ne pas pénaliser les contribuables qui ont fait construire un logement par rapport à ceux qui ont acquis un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement, il faut comprendre que la doctrine fiscale admet dans le cadre d'une construction occasionnelle que le coût de la construction ne soit pas diminué du montant des amortissements effectivement déduits.
Le Tribunal n'a pas suivi les époux A s'en est tenu à la lettre de la loi :
En application des dispositions précitées du 4° du II de l’article 150 VB du code général des impôts, les requérants ne sont pas fondés, sur le terrain de la loi, à soutenir que, pour le calcul de la plus-value, ils sont en droit de majorer le prix d’acquisition d’un montant de 81 568 euros correspondant à des dépenses de construction dès lors que ces dépenses ont déjà été prises en compte pour la détermination de leur impôt sur le revenu.
Et précise :
A supposer que les requérants aient entendu soulever l’illégalité de la réponse ministérielle et de la doctrine précitées, il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5 du présent jugement que l’imposition de M. et Mme A a été établie conformément à la loi. Par suite, le moyen doit être écarté.
Cette décision nous interpelle :
C'est à notre connaissance la première fois que le juge de l'impôt se prononce sur la déduction ou non des amortissements pratiqués dans le cadre d'un régime d'investissement locatif dans le cadre du calcul d'une plus-value immobilière portant sur une construction occasionnelle ;
Dans notre pratique, nous considérons depuis 2004 (comme les réquérants d'ailleurs), sur la base de la doctrine Bofip-Impôts, que pour la détermination du prix d'acquisition d'une plus-value immobilière générée lors de la cession d'une construction occasionnelle, il n'y a pas à déduire les amortissement "Périssol", "Besson-neuf" et "Robien", dans la mesure où, par définition, les travaux sont toujours réalisés antérieurement à la première mise en location, nonobstant la fait que la doctrine ne vise pas expressément les travaux de "construction". L'administration ne nous a jamais retoqué sur nos dossiers....
Bref faut-il y voir un retournement de situation ou s'agit-il d'une décision isolée ?
Affaire à suivre...