Pour le juge, le formalisme de l'article 150 VG du CGI, qui impose de préciser dans l'acte la nature et le fondement de l'exonération, n'a pas pour effet de priver le contribuable du bénéfice d'une exonération dont il remplit les conditions de fond.
Cette décision soulève plusieurs questions (exonération pour résidence principale, majoration du prix d'acquisition par les travaux, pénalités) que la cour tranche dans un sens défavorable au contribuable et qui ne présentent pas de nouveauté doctrinale. Le présent commentaire se concentre sur le moyen subsidiaire tiré de l'exonération pour première cession d'un logement autre que la résidence principale (Art. 150 U-II-1° bis du CGI), qui constitue l'apport véritable de la décision.
Pour mémoire, l'article 150 U-II-1°bis du CGI prévoit une exonération pour la première cession d'un logement (souvent une résidence secondaire) intervenue depuis le 1er février 2012, à condition que le prix de vente soit remployé pour l'acquisition ou la construction d'une future résidence principale.
Pour y prétendre, le cédant doit remplir plusieurs conditions et notamment ne pas avoir été propriétaire de sa résidence principale, que ce soit directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. Le bénéfice de cet avantage fiscal est strictement lié au remploi de tout ou partie du prix de cession dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la date de la vente. Ce remploi doit impérativement servir à l'acquisition ou à la construction d'un logement que le contribuable affecte à son habitation principale. L'exonération est proportionnelle à la fraction du prix de vente effectivement réinvestie.
La doctrine BOFIP (BOI-RFPI-PVI-10-40-30) précise, s'agissant des obligations déclaratives
Que le remploi soit total ou partiel, outre la mention de la nature et du fondement de l’exonération, l’acte constatant la cession à titre onéreux d’un logement au titre de laquelle le bénéfice de l’exonération prévue par le 1° bis du II de l’article 150 U du CGI est demandé doit mentionner
- l’identité du bénéficiaire de l’exonération ;
- les droits du bénéficiaire sur le prix de cession ;
- la fraction du prix de cession correspondant à ses droits que le bénéficiaire destine au remploi à l’acquisition ou la construction d’un logement affecté à sa résidence principale ;
- le montant de la plus-value exonérée.
Ces mentions, prévues par le I de l'article 41 duovicies-0 H de l'annexe III au CGI,
L'article 150 VG du CGI impose ainsi que l'acte de cession précise « la nature et le fondement » de l'exonération ou de l'absence de taxation, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d'enregistrement. L'article 41 duovicies-0 H de l'annexe III précise les mentions que l'acte doit comporter lorsque le contribuable se place sous le régime du 1° bis.
La question posée était la suivante : un contribuable qui a revendiqué dans l'acte de vente l'exonération résidence principale dont il est ensuite privé par l'administration, peut-il se prévaloir subsidiairement, en cours de contentieux, de l'exonération de la première cession d'un logement autre que la résidence principale alors que les actes de vente ne mentionnent pas ce fondement ?
Rappel des faits :
Mme C a acquis le 6 octobre 2014 un bien à Carentan pour 30 000 €. Après des travaux importants de démolition-reconstruction et de rénovation, elle a procédé à une division foncière le 17 mai 2016, puis a revendu les deux lots issus de la division les 25 juillet et 22 septembre 2016 en se plaçant sous le régime d'exonération de la résidence principale.
L'administration a remis en cause cette exonération au motif que Mme C n'avait pas établi sa résidence principale dans le bien. Ses déclarations fiscales mentionnaient comme adresse le Hameau du Bois Ricard à Malaunay (Seine-Maritime) pour les années 2014 à 2016. La taxe d'habitation identifiait le bien de Carentan comme résidence secondaire. Aucun changement d'adresse n'avait été effectué auprès de la préfecture, de la CAF, de la commune, du notaire ou de la banque. Mme C était absente lors du bornage du terrain en mars 2016. Le compromis de vente du 34 bis mentionnait que les biens vendus ne constituaient pas le logement de la famille.
Après la vente des deux biens, Mme C a acquis un terrain, déposé un permis de construire et fait réaliser une maison à Carentan, dont l'achèvement a été déclaré le 21 novembre 2018, soit dans le délai de 24 mois suivant les cessions de juillet et septembre 2016.
L'administration a notifié les redressements à la suite d'un ESFP de Mme C. Les suppléments d'IR, de contributions sociales et de taxe sur les plus-values ont été mis en recouvrement en février 2020, assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Le TAde Caen a rejeté la demande par un jugement du 14 mai 2025. Mme C a fait appel de la décision.
Elle soutient remplir les conditions du régime d'exonération précité : elle n'a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant les cessions (ce que la cour confirme en refusant la qualification de résidence principale au bien de Carentan), et elle a remployé le prix dans la construction d'un logement affecté à sa résidence principale dans le délai de 24 mois.
L'administration oppose trois arguments.
- Elle conteste d'abord le remploi effectif dans le délai, en relevant qu'aucun acompte n'a été versé au constructeur au fur et à mesure des travaux.
- Elle conteste ensuite la réalité de l'affectation à la résidence principale du nouveau logement, en invoquant une réexpédition de courrier depuis l'ancienne adresse et diverses acquisitions immobilières réalisées par Mme C... après les ventes.
- Enfin et surtout, elle soutient qu'en application de l'article 150 VG du CGI et de l'article 41 duovicies-0 H de l'annexe III, Mme C... aurait dû manifester son intention de se placer sous le régime du 1° bis dès la date de la cession par une mention portée dans l'acte notarié, ce qu'elle n'a pas fait.
La cour a suivi Mme C et prononcé la décharge de l'imposition à laquelle elle a été assujettie au titre de la plus-value.
- Concernant la condition de non-propriété de la résidence principale, la cour a constaté que Mme C n'avait pas établi sa résidence principale dans le bien de Carentan (ce que confirme le rejet du moyen principal) et qu'elle n'était pas propriétaire de sa résidence à Malaunay, où elle était locataire. La condition de non-propriété de la résidence principale au cours des quatre années précédant les cessions est donc remplie.
- Concernant le remploi dans le délai de 24 mois, la cour a relevé que la facture de construction et le chèque de règlement « ont été émis avant le délai de 24 mois imparti par les dispositions applicables ». L'objection de l'administration tirée de l'absence d'acomptes versés progressivement est ainsi implicitement écartée, le texte n'exigeant pas un rythme de paiement particulier mais seulement un remploi effectif dans le délai.
- Concernant l'affectation à la résidence principale, la cour a examiné les justificatifs produits (domiciliation fiscale, factures EDF, assurance maladie, assurance habitation, relevés bancaires) et jugé qu'ils attestent de ce que le nouveau logement constituait la résidence principale de Mme C. Elle a écarté les objections de l'administration : la réexpédition du courrier depuis l'ancienne adresse après la vente du bien le 3 octobre 2019 « n'est pas de nature à établir que Mme C... n'y avait pas établi sa résidence principale avant cette date », et les acquisitions immobilières réalisées après les cessions ne sont pas davantage de nature à remettre en cause la domiciliation effective.
- Concernant la question du formalisme de l'article 150 VG, la cour a jugé :
Enfin, si l’administration soutient qu’en application du III de l’article 150 VG et de l’article 41 duovicies-0 H de l’annexe III au code général des impôts, il appartenait à Mme C..., candidate au bénéfice de ce régime d'exonération de manifester son intention de se placer sous ce régime, dès la date de la cession des biens situés rue des fontaines, par une mention portée dans l'acte notarié constatant cette intention et précisant l'identité du bénéficiaire de l'exonération, les droits sur le prix de cession, la fraction du, prix de cession correspondant à ses droits qu'il destine au remploi et le montant de la plus-value exonérée, les dispositions de l’article 150 VG du code général des impôts qui disposent que « l'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement précise, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d'enregistrement, la nature et le fondement de cette exonération ou de cette absence de taxation » n’ont pas pour effet d’exclure du bénéfice de l’exonération de l’article 150 U II 1° bis du code général des impôts le contribuable qui aurait omis de satisfaire à cette formalité.
Autrement dit, la cour opère ainsi une distinction entre la sanction formelle (le refus de dépôt de l'acte par le SPF, qui n'a pas été opposé en l'espèce puisque l'acte a été publié sous le fondement de la résidence principale) et le droit substantiel à l'exonération (qui ne peut être retiré que si les conditions de fond ne sont pas remplies).