Le juge de l'impôt vient de rendre une décision qui apporte des précisions concernant l'articulation entre les articles 155 et 238 bis K du CGI dans le cas d'une chaîne de sociétés de personnes exerçant des activités de nature différente.
Les sociétés de personnes relevant des articles 8 et s. du CGI, sont des sociétés dîtes « translucides ». Les résultats sont déterminés au niveau de la société mais imposés au niveau des associés, suivant la nature des revenus. Les associés sont imposés dans la catégorie correspondant à la source du revenu.
Ce principe est toutefois modulé par les articles 155 et 238 bis K du CGI qui viennent en préciser les modalités d'application.
L'article 155 du CGI, issu de la réforme de 2010, marque une rupture avec la théorie du bilan en excluant du résultat BIC les revenus non professionnels pour les imposer selon leur nature propre. Cette disposition vise à assurer une cohérence entre la nature économique des revenus et leur traitement fiscal et à neutraliser les effets de la libre affectation comptable des biens au bilan pour les biens qui ne sont pas liés à l'activité professionnelle.
L'article 238 bis K vient compléter ce dispositif en introduisant une distinction selon la qualité de l'associé. Son paragraphe I prévoit que lorsque l'associé est une entreprise relevant d'un régime réel d'imposition, ce sont ses règles qui s'appliquent. En revanche, son paragraphe II prévoit que pour les autres associés, c'est la nature de l'activité de la société qui détermine les règles applicables.
Ainsi, trois situations sont distinguées :
- Pour les associés soumis à l'IS, l'article 155 ne s'applique pas. Les règles de l'IS prévalent.
- Pour les entreprises BIC/BA au réel avec des parts inscrites à leur actif, l'article 155 s'applique pleinement.
- Pour les autres associés (BNC, particuliers, micro-entrepreneurs), c'est la nature de l'activité de la société qui détermine l'application de l'article 155.
Rappel des faits :
M. CA et M. BA. sont associés de deux EURL (X et Y), qui exercent une activité de location meublée commerciale (BIC) et sont soumises à l’impôt sur le revenu selon un régime réel. Ces deux EURL détiennent à parts égales une SNC TK, également une société de personnes, exerçant une activité de location meublée (commerciale) mais aussi de location nue (civile, relevant des revenus fonciers).
À la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2013 à 2015, l’administration fiscale a requalifié la part des revenus de location nue issue de la SNC TK. Plutôt que de relever des BIC (la catégorie habituelle pour la location meublée professionnelle des EURL), ces revenus, non accessoires à l’activité commerciale et non marginaux, ont été traités comme des revenus fonciers.
M. CA et M. BA, en tant qu’associés, se sont vus notifier des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de cette fraction de revenus, requalifiée en revenus fonciers.
Ils ont contesté les impositions, d’abord devant le tribunal administratif puis la cour administrative d’appel de Lyon, qui a rejeté leurs appels.
La Cour a considéré que, dès lors que les revenus litigieux provenaient d’une activité distincte (location nue) et non affectée à l’activité commerciale professionnelle, ’article 238 bis K-I ne pouvait s’appliquer. Elle a ainsi estimé que c’était le II de l’article 238 bis K qu’il fallait retenir, aboutissant à imposer ces revenus dans leur catégorie naturelle (les revenus fonciers).
Ils ont alors formé un pourvoi en cassation devant le Conseil d’État.
Ils soutiennent que, du fait de l’article 238 bis K du CGI, les bénéfices de la SNC TK détenus par les EURL devaient être intégralement considérés comme des BIC au niveau des EURL, lesquelles sont des entreprises commerciales. Ils faisaient valoir que, puisque les parts de la SNC étaient inscrites à l’actif des EURL (soumises à un régime réel BIC), la totalité de la quote-part des résultats de la SNC, y compris la fraction provenant de la location nue, aurait dû être déterminée selon les règles applicables aux BIC.
L’administration estime quant à elle que la fraction des revenus provenant de la location nue de la SNC TK, distincte de l’activité professionnelle commerciale des EURL et excédant le seuil de marginalité prévu par l’article 155 du CGI, devait être isolée et traitée fiscalement comme des revenus fonciers. Ces sommes n’étaient donc pas intégrées dans les BIC des EURL mais imposées comme des revenus fonciers entre les mains des associés personnes physiques (MM. CA et BA).
Le Conseil d'Etat vient de rejeter le pourvoi de CA et BA. Il conclut que même si la CAA s’est trompée dans son raisonnement, le résultat est correct : les revenus de location nue doivent être imposés en tant que revenus fonciers entre les mains des associés personnes physiques, du fait de la combinaison des articles 155 et 238 bis K.
- Le Conseil d’État a ainsi d’abord souligné que la cour avait commis une erreur de droit dans sa lecture de l’article 238 bis K. Il censure donc le raisonnement de la Cour d'appel qui avait appliqué l'article 238 bis K-II au motif que les revenus provenaient de biens non affectés à l'activité commerciale.
Pour la haute juridiction, le seul fait que la SNC perçoive des revenus de nature différente (fonciers et non commerciaux) n’empêche pas l’application de l’article 238 bis K-I du CGI. En effet, le mode de détermination du résultat de la société détenue est sans incidence sur l'application de l'article 238 bis K. Dès lors que les parts sont détenues par des sociétés BIC au réel, c'est le I de l'article 238 bis K qui s'applique.
- Puis, le Conseil d’État a substitué un motif de pur droit pour justifier le dispositif de la cour :
L'article 155 du CGI impose d'extraire du résultat BIC les revenus non professionnels qui n'ont pas un caractère marginal. En l'espèce, les revenus de location nue n'étant pas liés à l'activité professionnelle des EURL et n'ayant pas un caractère marginal, ils devaient être imposés comme revenus fonciers chez les associés.
Pour écarter le moyen tiré de ce que les bénéfices des EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF résultant de la détention de parts de la SNC TK devaient, par application du I de l'article 238 bis K du code général des impôts, être déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, y compris s'agissant de la quote-part des revenus tirés par la SNC TK de son activité de location nue, la cour administrative d'appel s'est fondée sur ce que, dès lors que ces revenus provenaient de biens ne pouvant être regardés comme affectés à l'activité commerciale exercée par ailleurs par la SNC TK, il y avait lieu d'appliquer à la part de bénéfice correspondante, tirée par les EURL de leurs droits dans cette société, les dispositions du II de cet article et non celles du I. Ce faisant, elle a commis une erreur de droit, les modalités de détermination du résultat de la société détenue étant sans incidence sur l'applicabilité des dispositions de l'article 238 bis K, et celles du I de cet article étant en l'espèce applicables aux EURL dès lors que cette part de bénéfice provenait pour ces EURL, entreprises commerciales imposables à l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel, des droits, inscrits à leur actif, qu'elles détenaient dans une société de personnes.
Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, et n'a jamais été contesté, que, pour les EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF, qui exerçaient une activité commerciale, ceux de leurs revenus correspondant à la location nue d'un immeuble de logements par la SNC TK ne provenaient pas d'une activité correspondant à l'activité qu'elles exerçaient à titre professionnel, et que les produits de cette location nue ne présentaient pas, pour ces EURL, un caractère marginal. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus qu'ils devaient donc être regardés, pour ces deux EURL, en application des dispositions combinées du II et du III de l'article 155 et du I de l'article 238 bis K du code général des impôts, comme des revenus fonciers, et qu'ils devaient par suite être imposés comme tels entre les mains de MM. A..., qui en étaient les associés patrimoniaux. Il y a lieu de substituer ce motif, qui repose sur des faits non contestés, au motif erroné en droit retenu par l'arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif.
TL;DR
Cette décision apporte des précisions utiles concernant l’articulation entre les articles 155 et 238 bis K du CGI en présence de sociétés de personnes détenues par d'autres sociétés de personnes, où coexistent des activités professionnelles commerciales et d’autres non professionnelles.
Le Conseil d’État rappelle :
- que l’article 238 bis K-I s’applique bien dès lors que le détenteur des parts est une entreprise relevant de l’IR au régime réel.
- que toutefois, l’article 155 du CGI interdit d’intégrer dans le bénéfice commercial les revenus qui n’ont pas pour origine l’activité exercée à titre professionnel, dès lors qu’ils excèdent les seuils de marginalité.
- que ces revenus sont alors imposés dans la catégorie correspondant à leur nature propre (ici les revenus fonciers), même s’ils résultent d’une participation dans une société de personnes.