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ISF-Droits de succession et de donation : les décotes ont la cote !

Droits de mutation
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Chronique de François BONTE, Notaire - MICHELEZ Notaires

Dans le cadre de l’évaluation d’un bien pour le calcul de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), la Cour de cassation a admis, dans un arrêt du 16 février 2016 (Cass. com., 16 février 2016, n° 14-23.301, JurisData n° 2016-002772) que les décotes pour occupation et pour indivision puissent se cumuler. Une aubaine pour les contribuables concernés ! Cet arrêt, rendu dans un cadre général, nous semble transposable aux droits de succession et de donation. Cependant, en la matière, cette double décote n’est pas toujours opportune …

Les circonstances de l’affaire

L’affaire en question concerne l’évaluation de parts indivises portant sur une propriété de prestige située à Nice comprenant «trois constructions de belle qualité architecturale avec piscine et court de tennis » et bénéficiant « d’un emplacement privilégié sur toute la ville et la baie de Nice ». La villa en question, qui appartenait précédemment à une société civile ancienne, est devenue la propriété indivise des associés en raison de l’absence d’immatriculation de la société.

Dans le cadre du redressement de la valeur déclarée à l’ISF par un des indivisaires, l’administration fiscale a retenu trois termes de comparaison correspondant à des ventes portant sur des immeubles détenus soit indivision, soit par l’intermédiaire d’une société civile. Les biens en question appartiennent au même marché immobilier dans la mesure où il s’agit « de grandes propriétés de caractère avec maison de gardien, piscine et tennis ».

L’administration fiscale a ensuite accepté d’appliquer un abattement de 20 % sur le prix moyen de ces trois ventes pour tenir compte de l’état de location de la maison.

Le contribuable conteste ces éléments de comparaison, qui selon lui ne portent pas sur des biens « intrinsèquement similaires » au sens des dispositions du Code général des impôts. En effet l’administration fiscale s’est basé sur des ventes de biens immobiliers indivis, c’est-à-dire la vente par tous les indivisaires du bien dans son ensemble. Or, au cas particulier, le contribuable ne possède pas la totalité du bien, mais uniquement 89 % des droits indivis, le solde des droits indivis appartenant aux autres anciens associés de la société. L’administration aurait donc dû, celui lui, fournir des éléments de comparaison portant sur des biens de même nature, c’est-à-dire des ventes de droits indivis. Mission quasi-impossible, en raison du très faible nombre de transactions pour ce type de ventes !

Le raisonnement de la Cour de Cassation

La Cour de cassation ne donne pas droit à la contestation du contribuable sur le choix des termes de comparaison et confirme une position ancienne selon laquelle« l’exigence incombant à l’administration d’évaluer les droits indivis détenus par un contribuable à partir d’éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires n’implique pas que soient uniquement retenus des éléments de comparaison tirés de la cession de droit indivis ne portant pas sur la totalité d’un immeuble».

L’administration fiscale, qui n’a pu trouver des éléments de comparaison sur des cessions de droits indivis, était donc fondée à retenir des références de transaction portant sur des ventes de propriétés similaires (secteur géographique, qualité architecturale, etc…).

Cependant, et c’est là que réside la nouveauté de cet arrêt, la Cour de cassation admet d’appliquer sur la valeur ainsi déterminée, une double décote successive pour occupation, et pour indivision. Elle rejette le pouvoir formé par l’administration fiscale contre l’arrêt de la Cour d’appel en expliquant que ce sont deux inconvénients distincts qui l’un et l’autre, réduisent la valeur du bien.

La valeur vénale peut donc être déterminée selon les modalités suivantes en présence d’une propriété louée, qui est détenue en indivision entre plusieurs propriétaires :

  • L’abattement pour occupation : il est tout d’abord appliqué un abattement sur la valeur vénale de la propriété, déterminée par référence à des transactions portant sur des propriétés similaires. Cet abattement tient compte des contraintes spécifiques liées à la location. Au cas particulier, l’administration fiscale a retenu un abattement de 20 % qui n’a pas été contesté.

  • L’abattement pour indivision : il est ensuite appliqué un abattement supplémentaire sur la valeur ainsi déterminée (la valeur de l’immeuble décotée du premier abattement pour occupation) pour tenir compte de la situation d’indivision.

Cet abattement supplémentaire s’explique par le fait que les droits sur une indivision ont une valeur inférieure à la fraction qu’ils représentent sur la valeur totale du bien. En effet, les dispositions du code civil supposent que tous les indivisaires donnent leur accord pour vendre le bien. De plus le nombre d’acquéreurs pour des quotes-parts indivises est réduit. L’indivisaire est donc fondé à appliquer une décote en raison de l’illiquidité de ses droits.

L’abattement retenu par la Cour appel dans l’affaire en question est de 20 %.

Son montant, et le cumul avec l’abattement pour occupation, est confirmé par la Cour de cassation. Les magistrats admettent par ailleurs qu’un abattement similaire puisse être appliqué pour les parts sociales détenues par un associé dans une société civile immobilière.

Au total, l’abattement est de 36 % (0,8 x 0,8 = 0,64), et non pas de 40 %.

L’application aux droits de donation et de succession

L’arrêt de la Cour de cassation est rendu pour l’ISF mais il est transposable selon nous en matière de droits de mutation à titre gratuit (droits de donation ou de succession).

En effet, le Code général des impôts (CGI art 885 S) dispose que la valeur des biens pour l’ISF est déterminée selon les mêmes modalités que pour les droits de mutation à titre gratuit.

Attention, néanmoins, en matière de droits de mutation à titre gratuit, les biens sont évalués au jour de la donation ou de la succession. Il n’est donc pas possible de tenir compte d’une situation d’indivision postérieure à la transmission. Ainsi, les héritiers ou donataires qui ont reçu des droits indivis sur un immeuble qui appartenait en pleine-propriété au disposant ne sont pas fondés à appliquer une décote en raison de la situation nouvelle d’indivision qui n’existait pas au jour de la transmission.

Ils pourront néanmoins appliquer une décote dans le cadre de leurs propres déclarations ISF, ou des transmissions futures de leurs droits sur l’indivision à leurs propres héritiers.

Par ailleurs, toujours dans le cadre des donations et successions, il faut s’interroger sur la question de l’opportunité même de retenir des décotes. En effet, il ne faut pas perdre de vue que la valeur déclarée dans la donation ou la succession constituera le nouveau prix de revient fiscal pour les plus-values futures.

Or les plus-values sont souvent plus lourdement taxées que les droits de mutation à titre gratuit. Pour ces raisons, lorsque la vente du bien n’est pas exclue à court ou moyen terme, la famille n’aura pas toujours intérêt à cumuler les décotes. L’économie de droits de succession se ferait au détriment d’un surcoût significatif d’impôt de plus-value lors de la vente (cf tableau).

Propriété louée et détenue en indivision

Comparatif droits de succession et impôt de plus-value avec ou sans double décote

Hypothèse : succession au profit d’un enfant taxée au taux moyen de 20% portant sur la moitié indivise d’une maison évaluée à 1.000.000 € - revente avant 5 ans à la même valeur

Cas numéro 1 : Une double décote est appliquée pour occupation et indivisionCas numéro 2 : Une simple décote de 20 % est appliquée

Valorisation de la maison

1 000 000 €

1 000 000 €

Décote pour occupation

20%

20%

Valorisation après la décote pour occupation

800 000 €

800 000 €

Décote pour indivision

20%

0%

Valorisation après la décote pour indivision

640 000 €

800 000 €

Valeur déclarée pour les droits indivis (50%)

320 000 €

400 000 €

Montant des droits de succession (au taux de 20%)

64 000 €

80 000 €

Prix de revient fiscal pour l’impôt de plus-value

384 000 €

480 000 €

Montant de la plus-value (si vente pour 1.000.000 € dont 500.000 € revenant à l’héritier)

116 000 €

20 000 €

Montant de l’impôt sur la plus-value immobilière au taux de 34,5 %

40 020 €

6 900 €

Total imposition : droits de succession et impôt de plus-value

104 020 €

86 900 €

Conclusion

Fausse bonne idée

Sage anticipation

Source : Cass. com., 16 février 2016, n° 14-23.301, JurisData n° 2016-002772

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