L'arrêt rendu par la Cour d’appel statuant sur renvoi après cassation, vient clore une controverse relative à l'application de l'article 796-0 ter du CGI aux partenaires liés par un PACS. Cette décision, qui s'aligne sur la position de la Haute juridiction, consacre la primauté d'une lecture de la loi fiscale tenant compte de l'intention du législateur sur une interprétation littérale de la notion de célibat.
Pour mémoire, l'article 796-0 ter du CGI institue une exonération de droits de mutation par décès au profit des frères et sœurs du défunt. Ce dispositif dérogatoire vise à protéger les membres d'une fratrie en situation de vulnérabilité économique ayant vécu en communauté avec le de cujus.
L'octroi de ce bénéfice est conditionné par le respect de critères cumulatifs : le bénéficiaire doit être âgé de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité, avoir été domicilié avec le défunt durant les cinq années précédant le décès, et se trouver dans une situation matrimoniale précise, à savoir être « célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps » au moment de l'ouverture de la succession.
Rappel des faits :
Le litige trouve son origine dans le décès de Mme N.T. en 2014, laquelle avait institué son frère, M. V.T., légataire universel. Ce dernier, cohabitant avec sa sœur depuis plus de cinq ans et remplissant les conditions d'âge, s'estimait fondé à bénéficier de l'exonération. L'administration fiscale a toutefois remis en cause cet avantage lors d'une rectification en 2016, au motif que M. V.T. était lié par un PACS enregistré en 2002. Pour l'administration, l'engagement à une vie commune inhérent au PACS est incompatible avec la condition de célibat exigée par le CGI. À l'inverse, le contribuable soutenait que le célibat fiscal devait s'entendre, en l'absence de définition légale contraire, comme l'absence de mariage.
Le TGI de Castres en 2018, puis la CA de Toulouse en 2021, avaient initialement donné raison au contribuable. Les juges du fond s'étaient retranchés derrière le principe d'interprétation stricte de la loi fiscale pour considérer que, le PACS n'étant pas expressément cité comme un obstacle par le législateur, il ne pouvait être assimilé au mariage pour priver l'héritier de l'exonération.
Saisie d'un pourvoi, la Cour de cassation a cassé cette analyse le 28 mai 2025. Elle a considéré que le PACS, par l'obligation de vie commune qu'il impose selon l'article 515-4 du Code civil, exclut de facto la qualification de célibataire au sens de l'article 796-0 ter du CGI.
Saisie sur renvoi, la Cour d’appel de Bordeaux confirme le bien-fondé du redressement. Elle rejette l'argumentation du contribuable qui persistait à lier la notion de célibataire au seul droit matrimonial. La Cour souligne que le PACS organise juridiquement une vie commune, ce qui est antinomique avec l'esprit de l'exonération destinée aux personnes isolées.
15. Il a été jugé que l’exonération prévue par l’article 796-0 ter du code général des impôts ne peut bénéficier à une personne qui, au jour de l’ouverture de la succession, était liée à un tiers par un pacte civil de solidarité (Com., 28 mai 2025, pourvoi n°21-16.632).
16. M. [G], qui a conclu un pacte civil de solidarité enregistré au greffe du tribunal d’instance de Castres le 18 février 2002 avec Mme [N], ne remplissait donc pas, au jour de l’ouverture de la succession, la condition tenant à la situation du frère ou de la soeur héritier qui doit être 'célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps'.
17. Mme [N] es qualités ne peut donc bénéficier de l’exonération des droits de succession prévue à l’article 796-0 ter du code général des impôts.
En bref : la fin du « célibat pacsé » en droit successoral !
Le partenaire de PACS est pleinement assimilé à une personne engagée dans une union stable, lui barrant l'accès aux dispositifs réservés aux membres de la fratrie restés « isolés ». Cette décision rappelle que si l'interprétation de la loi fiscale est stricte, elle ne doit pas pour autant aboutir à une incohérence manifeste avec l'économie globale du système juridique.