Par principe, les sommes perçues en rémunération d’emplois salariés, y compris par des jeunes gens, élèves ou étudiants sont passibles de l’impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires.
Toutefois, le 36° de l’article 81 du CGI exonère d’impôt sur le revenu, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC), les salaires versés aux jeunes de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l’année d’imposition en rémunération d’une activité exercée pendant l’année scolaire ou universitaire ou durant leurs congés scolaires ou universitaires (« emplois de vacances » ou « jobs d’été »).
Rappel des faits :
A l’issue d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus au titre des années 2011 à 2013, M. et Mme B ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à raison des rémunérations perçues par leurs trois enfants, rattachés à leur foyer fiscal, dans le cadre de stages.
Par un jugement du 17 mai 2017, le TA de Caen a rejeté leur demande de réduction de ces impositions supplémentaires.
M et Mme B demandent l’annulation de l’arrêt du 28 février 2019 par lequel la CAA de Nantes, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées par l’administration fiscale en cours d’instance, a rejeté le surplus de leurs conclusions dirigées contre le jugement du tribunal.
Pour mémoire , l’article 1er de la loi 2014-788 du 10 juillet 2014 tendant au développement, à l’encadrement des stages et à l’amélioration du statut des stagiaires a institué l’article L 124-6 du Code de l’éducation qui précise les conditions de versement des gratifications dues aux stagiaires.
L’article 7 de cette loi a également modifié l’article 81 bis du CGI afin d’étendre étendre aux indemnités versées aux stagiaires l’exonération d’impôt sur le revenu dont bénéficient les apprentis au titre des salaires perçus.
Il ressort des dispositions de l’article 81 bis du CGI que les salaires versés aux apprentis munis d’un contrat répondant aux conditions posées par le code du travail ainsi que la gratification mentionnée à l’article L. 124-6 du code de l’éducation versée aux stagiaires lors d’un stage ou d’une période de formation en milieu professionnel sont exonérés de l’impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du salaire minimum de croissance. Cette disposition s’applique à l’apprenti ou au stagiaire personnellement imposable ou au contribuable qui l’a à sa charge.
Comme le souligne Mme Céline Guibé, rapporteur public, dans le cadre de ses conclusions avant cette date, la doctrine administrative admettait déjà l’exonération de telles gratifications, sous des conditions plus strictes toutefois : elle était réservée aux stages obligatoires faisant partie intégrante du programme de l’école ou des études et dont la durée ne n’excédait pas trois mois.
Le tribunal a jugé que M. et Mme B n’entraient pas dans les prévisions de cette doctrine, la durée des stages effectués par leurs enfants excédant trois mois. Les requérants n’ont pas contesté ces motifs du jugement en appel. Devant la cour, ils se sont uniquement prévalus de l’exonération prévue par les dispositions du 36° de l’article 81 du CGI.
La cour a jugé que les rémunérations perçues par les enfants V n’entraient pas dans le champ d’application de cette exonération, au motif que celle-ci portait seulement sur les salaires perçus par les étudiants qui travaillent pour financer leurs études, dans des postes sans lien avec des stages prévus par le cursus de celles-ci.
Pour le Conseil d’Etat en limitant le champ de l’exonération prévue au 36° de l’article 81 du code général des impôts aux salaires perçus par les étudiants aux seules fins de financer leurs études et à raison seulement d’emplois sans lien avec les stages prévus dans le cadre de ces études, la cour a commis une erreur de droit.
En effet, aucune condition liée à la finalité de l’emploi exercé et à son lien avec le cursus universitaire ou scolaire ne transparaît dans la lettre de l’article 81-36° du CGI.
Toutefois, pour le Conseil d’Etat l’exonération d’impôt sur le revenu prévue par l’article 81-36° du CGI est réservée aux rémunérations perçues par les étudiants à raison d’une emploi salarié, ce qui exclut les gratifications versées à l’occasion de stages.
Les stages en entreprise qui sont intégrés à un cursus pédagogique scolaire ou universitaire font l’objet entre le stagiaire, l’entreprise d’accueil et l’établissement d’enseignement d’une convention et la gratification mensuelle versée au stagiaire n’a pas le caractère d’un salaire au sens de l’article L. 3221-3 du code du travail.
Pour le Conseil d’Etat les trois enfants de M. et Mme B, rattachés à leur foyer fiscal, ont perçu des gratifications à raison de stages qu’ils ont effectués en 2011, 2012 et 2013 dans le cadre de leurs études supérieures. Ces sommes, qui ne revêtent pas la nature d’un salaire, ne pouvaient bénéficier de l’exonération prévue par le 36° de l’article 81 du CGI. Par suite, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que le TA de Caen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013 à raison de ces rémunérations.