Bercy commente au BOFIP l'article 7 de la première Loi de Finances Rectificative pour 2022 qui a restreint le dispositif d'amortissement fiscal des fonds de commerce pour exclure les cessions intervenues entre personnes morales liées ou appartenant à une même personne physique et qui a précisé le traitement de l'amortissement en cas de fusion.
Pour mémoire, l'article 23 de la loi de finances pour 2022 a ouvert la possibilité, à titre temporaire, d'amortir fiscalement les fonds commerciaux lorsque l'amortissement comptable est possible. Cette possibilité est ouverte, à titre dérogatoire et temporaire, pour les fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025.
Puis l'article 7 de la LFR pour 2022 du 16 août 2022 a limité la possibilité d'amortir les fonds de commerce en instituant une clause anti-abus excluant du champ du dispositif les fonds acquis auprès d’une entreprise liée au sens de l’article 39-12 du CGI, ou auprès d’une entreprise placée sous le contrôle de la même personne physique que l’entreprise qui acquiert le fonds.
Comme le souiignaient les auteurs de cet aménagement lors des débats sur ce premier collectif budgétaire rectificatif, des comportements « optimisants » auraient été observés, laissant penser que des personnes morales ou physiques ont procédé à des cessions entre sociétés uniquement dans l'objectif de bénéficier de cette possibilité d'amortissement.
L'article 7 a également prévu les modalités de réintégration dans les bénéfices imposables des plus-values dégagées lors de l'apport de fonds commerciaux amortissables à l'occasion d'une fusion. Le traitement adopté correspond au droit commun des actifs amortissables, à savoir une réintégration des plus-values au résultat imposable sur une période de cinq ans. Lorsque le fonds commercial n'a pas donné lieu à un amortissement, l'article précise que ceux-ci doivent être traités comme des immobilisations non amortissables.
Cette clause anti-abus s'applique aux acquisitions de fonds commerciaux qui interviennent depuis le du 18 juillet 2022.
Bercy vient de commenter ces aménagements
1. Concernant l'exclusion des cessions à une société liée l'administration précise :
N'ouvrent toutefois pas droit au bénéfice de ce dispositif les fonds acquis auprès d'une entreprise liée au sens du 12 de l'article 39 du CGI ou auprès d'une entreprise, y compris une entreprise individuelle, placée, dans les conditions définies au a du 12 de l'article 39 du CGI, sous le contrôle de la même personne physique que l'entreprise qui acquiert le fonds. Ainsi, sont notamment exclues du champ du dispositif les opérations intervenant entre entreprises ayant un lien de dépendance (notamment lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision), ainsi que les situations dans lesquelles une personne physique apporte son entreprise individuelle, ou une branche complète d’activité, à une société qu’elle contrôle ou est amenée à contrôler à la suite de l’opération d’apport.
Cette exclusion s'applique sous les mêmes conditions aux acquisitions de fonds artisanaux mentionnées au II-A § 365, de fonds agricoles ou d'éléments incorporels des fonds acquis par les titulaires de bénéfices non commerciaux, assimilables au fonds commercial, mentionnées respectivement au BOI-BA-BASE-20-30-10-10 et au BOI-BNC-BASE-50.
Cette exclusion s'applique aux acquisitions de fonds intervenues à compter du 18 juillet 2022.
Remarque : S'agissant des fonds acquis entre le 1er janvier et le 17 juillet 2022, le dispositif prévu au troisième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI ne trouve en tout état de cause à s'appliquer que dans la mesure où l'opération n'a pas été réalisée pour des motifs exclusivement ou principalement fiscaux, c'est-à-dire en vue de bénéficier artificiellement de la déduction de l'amortissement comptable du fonds commercial acquis. Une telle situation peut conduire l'administration à faire application des dispositifs notamment prévus à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), à l' article L. 64 A du LPF et à l'article 205 A du CGI.
2. Concernant les modalités de réintégration aux bénéfices imposables des plus-values dégagées à l'occasion d'une fusion lors de l'apport de fonds commerciaux amortissables l'administration précise :
Les plus-values dégagées par l'apport des éléments non amortissables bénéficient du sursis d'imposition lors de la fusion. Il en va ainsi notamment des terrains, ainsi que, par principe, des fonds commerciaux, en vertu des dispositions du deuxième alinéa du 2° du 1 de l’article 39-1-2° du CGI.
Conformémentà l'article 210 A-3-c du CGl, la société absorbante doit, en contrepartie, s'engager dans l'acte de fusion à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées, d'après la valeur qu'elles avaient du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
Lorsqu’il est reçu au cours de cette dernière période, le fonds commercial constitue une immobilisation qui peut faire l’objet d’un amortissement déductible du résultat imposable, conformément à l’article 39-1-2° al.3 du CGI. Lorsque la société absorbante choisit, toutes conditions par ailleurs remplies, d’amortir le fonds ainsi reçu, celui-ci relève, pour l’application du présent régime spécial des fusions, des dispositions de l’article 210 A-3-d du CGI. Si les conditions permettant d’amortir le fonds commercial reçu ne sont réunies qu’au titre d’un exercice postérieur à la fusion, le régime d’étalement de l’imposition de la plus-value éventuellement dégagée au titre de ce fonds, prévu au d du 3 de l’article 210 A du CGI (BOI-IS-FUS-10-20-40-20), ne trouve à s’appliquer qu’à compter de l’exercice au titre duquel ce fonds fait effectivement l’objet d’un amortissement pratiqué en comptabilité, qui est déduit du résultat imposable.
Remarque : En contrepartie de l’application du régime d’imposition échelonnée de la plus-value dégagée, l’amortissement du fonds est calculé d'après la valeur qui lui a été attribuée lors de l’opération et dans la limite des dotations aux amortissements constatées en comptabilité (BOI-IS-FUS-10-20-50).