CVAE et directive mère-fille : le juge de l'impôt sanctionne la double imposition des dividendes européens

Nouvelle décision concernant les modalités de calcul de la valeur ajoutée des établissements de crédit. En confrontant l’article 1586 sexies du CGI aux objectifs de neutralité fiscale européens, le juge de l'impôt vient de mettre en lumière l'incompatibilité du dispositif français qui, par un effet de cumul entre CVAE et IS, conduit à taxer les dividendes intra-communautaires au-delà du seuil de 5 %.

Pour mémoire la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011, dite directive mère-fille, vise à éliminer la double imposition économique des bénéfices distribués au sein des groupes de sociétés établis dans différents États membres. Son article 4 offre aux États membres le choix entre deux systèmes : l'exonération des dividendes reçus par la société mère ou l'imputation de l'impôt acquitté par la filiale. La France a opté pour le premier système, consacré aux articles 145 et 216 du CGI, qui prévoit une exonération des dividendes sous réserve de la réintégration d'une quote-part de frais et charges (QPFC) fixée, en principe, à 5 % des produits de participation.

Parallèlement, en application de l’article 1586 sexies III du CGI, le chiffre d’affaires servant de base au calcul de la CVAE pour les établissements de crédit comprend, sauf exceptions, l’ensemble des produits d’exploitation bancaire. Toutefois, ce texte prévoit une exclusion de 95 % des dividendes provenant de titres de participation, impliquant a contrario l'inclusion d'une quote-part de 5 % de ces produits dans l'assiette de la taxe. Le législateur a conçu cette inclusion forfaitaire comme un moyen de neutraliser la déduction des charges de gestion liées à ces titres.

C'est dans ce cadre que la société BNP Paribas a sollicité la décharge partielle de la CVAE, de la taxe additionnelle et des frais de gestion acquittés au titre des années 2020 et 2021. La banque soutenait que l'inclusion de 5 % des dividendes de source européenne dans l'assiette de la CVAE, alors qu'elle réintègre déjà une quote-part de frais et charges dans son résultat soumis à l'impôt sur les sociétés (IS), aboutissait à une imposition globale de ces produits excédant le plafond de 5 % autorisé par la directive.

Rappel des faits :

La société BNP Paribas a acquitté la CVAE au titre des années 2020 et 2021 en incluant, conformément aux dispositions légales précitées, 5 % de ses dividendes sur titres de participation dans le chiffre d'affaires servant à déterminer la valeur ajoutée imposable. Ces dividendes provenaient notamment de filiales établies dans d'autres États membres de l'Union européenne et relevaient donc du champ d'application de la directive mère-fille.

Par deux réclamations préalables des 6 octobre et 2 novembre 2022, la société a sollicité la restitution des impositions qu'elle estimait indûment acquittées. L'administration fiscale ayant rejeté ces demandes par décision du 7 juin 2023, BNP Paribas a saisi le Tribunal administratif de Montreuil d'une requête tendant à la décharge de 3 759 991 € de cotisations

• Elle soutient que la CVAE entre dans le champ d'application de la directive mère-fille, laquelle prévoit une exonération des bénéfices distribués par une filiale européenne à sa société mère française. Selon elle, cette exonération s'applique indépendamment de la dénomination ou de la nature de l'imposition qui frappe les bénéfices distribués, dès lors que cette imposition a pour effet d'inclure tout ou partie de ces bénéfices dans son assiette.
• Elle fait valoir que l'exception prévue à l'article 4-3 de la directive, autorisant les États à refuser la déduction d'un montant forfaitaire n'excédant pas 5 % au titre des frais de gestion, est circonscrite aux impôts assis sur le bénéfice imposable. Or, la CVAE étant assise sur un solde intermédiaire de gestion distinct du résultat fiscal, cette faculté dérogatoire ne saurait lui être étendue.

BNP Paribas estime que l'inclusion de 5 % des dividendes dans l'assiette de la CVAE, combinée à la réintégration d'une quote-part de frais et charges de 1 à 5 % dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés, aboutià une double imposition des bénéfices distribués excédant nécessairement le plafond de 5 % autorisé par la directive.

• Elle se prévaut également d'une discrimination prohibée par les articles 20 et 21 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ainsi que par l'article 14 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme combiné à l'article 1er de son premier protocole additionnel. Elle soutient en effet que l'exclusion totale des dividendes de source européenne de l'assiette de la CVAE, requise par le droit de l'Union, créerait une différence de traitement injustifiée par rapport aux dividendes provenant de filiales françaises ou de filiales établies hors de l'UE.

Le TA de Montreuil a accordé à BNP Paribas la restitution partielle de sa CVAE pour 2020-2021, en retenant que le cumul de deux impositions sur les dividendes européens dépassait le plafond autorisé par le droit de l'Union.

Pour fonder sa décision, le juge a d'abord rappelé d'abord la jurisprudence de la CJUE. Il a souligné que l'interdiction de double imposition économique n'est pas subordonnée à la qualification formelle du prélèvement en droit interne. Peu importe que la CVAE ne soit pas qualifiée d'impôt sur les sociétés stricto sensu ; dès lors qu'elle inclut dans son assiette une fraction des bénéfices distribués, elle tombe dans le champ d'application de la directive.

Il a ensuite relevé que BNP Paribas avait déjà réintégré dans sa base imposable à l'IS une QPFC (comprise entre 1 % et 5 %) afférente aux dividendes litigieux. Partant, l'inclusion cumulative de 5 % de ces mêmes dividendes dans l'assiette de la CVAE entraîne mécaniquement une charge fiscale assise sur une base supérieure au plafond de 5 % fixé par l'article 4 de la directive.

Le juge en a déduit que l'article 1586 sexies du CGI, en ce qu'il impose cette réintégration dans le calcul de la valeur ajoutée sans tenir compte de l'imposition déjà subie au titre de l'IS, contrevient aux objectifs du droit de l'Union.

[...] l’inclusion de 5 % des dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées dans le chiffre d’affaires à prendre en compte pour déterminer la valeur ajoutée servant d’assiette à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises due par les établissements de crédit, a pour effet de faire subir à la société BNP Paribas une imposition sur ces dividendes à due concurrence, alors qu’ainsi qu’il a été dit, ces dividendes ont par ailleurs fait l’objet d’une quote-part d’imposition de frais et charges de 1 à 5 %. Dans ces conditions, la société BNP Paribas est fondée à soutenir que les dispositions précitées du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts entraînent une imposition des dividendes en litige, provenant de titres de participation et parts de filiales établies dans un Etat membre de l’Union européenne autre que la France, dépassant nécessairement le plafond de 5 % prévu par l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 et que cette imposition est dès lors contraire aux dispositions de cet article 4. Par suite, la société requérante est fondée à demander la restitution des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion s’y rapportant, dont elle s’est acquittée au titre des années 2020 et 2021, résultant de l’inclusion dans le chiffre d’affaires, sur le fondement du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, des sommes mentionnées au point précédent.

Enfin soulignons que le tribunal a écarté l'argument de discrimination entre dividendes européens (désormais exclus de la CVAE) et dividendes français ou extra-européens (qui restent partiellement imposés). Il a considéré que cette différence de traitement était justifiée par un objectif légitime : la conformité au droit de l'Union.