Décision qui rappelle les règles applicables lors du changement de régime fiscal d'une société de personnes, notamment concernant le traitement des plus-values latentes et qui souligne l'importance du respect des délais et des formes pour l'exercice des options fiscales.
Il résulte des dispositions de l'article 202 ter du CGI que lorsqu’une société de personnes, dont les associés sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée, opte pour l’impôt sur les sociétés, ce changement de régime d’imposition implique, en principe, l’imposition immédiate des plus-values latentes au nom des associés selon les règles applicables aux plus-values des particuliers.
Sous réserve des conditions prévues à l’article 202 ter-II, la société peut toutefois opter pour une imposition différée des plus-values latentes, en son nom, selon les règles applicables en matière d’impôt sur les sociétés.
La société dispose d’un délai de soixante jours suivant l’événement qui a entraîné le changement de régime, pour adresser à l’administration fiscale les documents permettant de déterminer le mode d’imposition choisi de la plus-value.
Rappel des faits :
La SCI S, ayant pour objet l’acquisition, l’administration et l’exploitation d’immeubles bâtis et non bâtis, dont M. C détenait 45 % des parts et était le gérant, qui a opté, le 13 décembre 2012, pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2013, n’a adressé à l’administration ni sa déclaration de revenus n° 2072, ni le bilan d’ouverture du premier exercice d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés dans le délai de soixante jours imparti par les II et III de l’article 202 ter du CGI.
Le 3 avril 2014, elle a déclaré une plus-value résultant de son changement de régime fiscal et payé, à ce titre, la somme de 61 486 €. Le 23 avril 2014, elle a cédé l’ensemble immobilier qu’elle détenait au prix de 850 000 €. Le 16 mai 2014, elle a télédéclaré un bilan de l’exercice 2013, premier exercice soumis à l’impôt sur les sociétés, faisant apparaître une augmentation de 415 576 € de la valeur des immeubles inscrits à l’actif avec, en contrepartie au passif, la comptabilisation d’un « écart de réévaluation ».
Le 27 juin 2014, l’assemblée générale ordinaire de la SCI S a décidé de distribuer cet écart de réévaluation entre les associés au prorata de leurs droits dans le capital social, représentant un montant de 187 009 € pour M. C, somme versée, selon le rapport de gérance, en franchise d’impôt.
Le 30 novembre 2017, M. C a déposé une déclaration rectificative pour l’imposition de ses revenus de l’année 2014 dans laquelle il a fait figurer cette distribution ainsi qu’une somme de 21 499 € correspondant au solde débiteur de son compte courant d’associé ouvert dans la comptabilité de cette société. Il a, en conséquence, été assujetti à un complément d’impôt sur le revenu et à des contributions sociales au titre de l’année 2014, assortis d’intérêts de retard.
Le 8 janvier 2018, la SCI S a présenté une réclamation tendant à obtenir le dégrèvement de l’imposition acquittée au titre de la plus-value déclarée en avril 2014, demande à laquelle il a été fait droit par décision du 25 avril 2018.
Le 28 mars 2019, M. C a présenté une réclamation tendant à obtenir la décharge des impositions établies au titre de l’année 2014 conformément à sa déclaration rectificative à raison de la distribution de 187 009 €, à l’appui de laquelle il a produit une nouvelle déclaration de la plus-value latente consécutive au changement de régime d’imposition établie par la SCI S.
Il fait appel du jugement du 12 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions établies à ce titre.
Position de M.C :
- La SCI a manifesté son intention de ne pas recourir à l'option d'imposition différée des plus-values latentes en déclarant la plus-value en 2014.
- L'option "forcée" pour l'atténuation conditionnelle en 2017 n'est pas valable.
- La nouvelle déclaration de plus-value de 2019 doit être prise en compte, car le choix peut être effectué dans le délai de réclamation contentieuse.
Arguments de l'administration
- La distribution de dividendes en 2014 est imposable indépendamment du traitement de la plus-value latente lors du changement de régime fiscal.
- L'option pour l'imposition différée des plus-values latentes doit être exercée dans un délai déterminé.
La Cour vient de rejetter l'appel de M. C en se fondant sur les éléments suivants :
- L'imposition de la distribution de dividendes en 2014 est indépendante du traitement de la plus-value latente lors du changement de régime fiscal.
M. C ayant été imposé à raison d’une distribution régulière de dividendes, intervenue en 2014 après que la SCI Sami a cédé l’ensemble immobilier dont la comptabilisation à l’actif, après option pour l’imposition à l’impôt sur les sociétés, a donné lieu à l’inscription d’un écart de réévaluation, la circonstance que la plus-value latente comprise dans le patrimoine social de la SCI à l’occasion du changement de régime fiscal aurait pu être imposée au titre de l’année 2012 selon le régime des plus-values des particuliers, est, en elle-même, sans incidence sur l’existence et le caractère imposable de cette distribution au titre de l’année 2014, année au cours de laquelle elle est intervenue.
- L'option pour l'imposition différée des plus-values latentes prévue par l'article 202 ter du CGI implique nécessairement un exercice dans un délai déterminé.
- Les déclarations de plus-value de 2014 et 2019 ne peuvent être considérées comme des options valables pour l'imposition immédiate des plus-values latentes.
Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable qui a omis d’opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu aux articles R. 196-1 et suivants du livre des procédures fiscales.
Il en va autrement si la loi a prévu que l’absence d’option dans le délai qu’elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d’exercer l’option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé.
Eu égard aux conséquences qu’elle entraîne, s’agissant du régime d’imposition des plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l’actif social au moment de l’assujettissement d’une société de personnes à l’impôt sur les sociétés, régime qui a une incidence tant sur les obligations comptables, déclaratives et fiscales de la société que sur le redevable légal de l’imposition de ces plus-values, l’option prévue par le II de l’article 202 ter du code général des impôts implique nécessairement que le choix ouvert à la société soit exercé dans un délai déterminé.
Il s’ensuit que M. C… ne peut se prévaloir, pour soutenir que la SCI Sami a valablement opté pour l’imposition immédiate de plus-value latente correspondant à l’ensemble immobilier qu’elle détenait, ni de la déclaration de plus-value immobilière n° 2048 IMM souscrite par celle-ci en avril 2014, sur laquelle la SCI est, au demeurant, revenue en janvier 2018 en présentant une réclamation, ni de la déclaration de plus-value de la même SCI, datée du 28 mars 2019, produite à l’appui de sa propre réclamation.
Par suite, il n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a imposé la distribution, correspondant à une partie de l’écart de réévaluation libre de l’ensemble immobilier cédé par la société en 2014, à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux de mobiliers.
La Cour rappelle que l'imposition d'une distribution de dividendes est indépendante du traitement fiscal des plus-values latentes lors du changement de régime d'imposition.
L'arrêt précise que l'option prévue par l'article 202 ter du CGI doit nécessairement être exercée dans un délai déterminé, compte tenu de ses conséquences sur le régime d'imposition et les obligations de la société.
La Cour souligne implicitement l'importance du respect des formes prévues pour l'exercice de l'option (inscription au bilan d'ouverture dans les 60 jours).