L'article 1594-0 G du CGI dispose que, sous réserve d'application de l'article 691 bis du CGI, sont exonérées de TPF ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A du CGI lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans (éventuellement prorogeable) les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du CGI.
L'article 266 bis-III de l'annexe III au CGI prévoit que l'acte d'acquisition précise l'objet et la consistance des travaux sur lesquels porte l'engagement. Le BOFIP précise toutefois :
Il demeure admis que l'engagement puisse être pris dans un acte complémentaire présenté au service des impôts du lieu de situation de l'immeuble en charge de l'enregistrement. En pareil cas, la restitution des droits de mutation perçus initialement peut être effectuée sur demande formulée dans les limites du délai de réclamation prévu à l'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales.
Rappel des faits :
La SCI Le Domaine a acquis un immeuble le 6 octobre 2014 en payant des droits d'enregistrement de droit commun. Le 26 novembre 2018, elle a présenté une réclamation pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 1594-0 GA du CGI. Suite au rejet de sa demande, la SCI a engagé une procédure judiciaire.
Un acte notarié rectificatif incluant l'engagement de construire a été établi le 16 décembre 2020. Le tribunal judiciaire de Bordeaux a rejeté la demande de la SCI le 13 juin 2022, décision dont la SCI a fait appel.
La SCI Le Domaine soutient qu'aucun délai n'est imposé pour la présentation d'un acte complémentaire et qu'elle était fondée à demander l'exonération lors de la rectification de l'acte en décembre 2020.
De son côté, l'administration fiscale soutient que la demande d'exonération basée sur un acte complémentaire doit être présentée dans le délai de quatre ans octroyé pour construire, à compter de l'acte initial.
La Cour d'appel vient de confirmer le rejet de la demande de la SCI, mais substitue ses motifs à ceux du tribunal.
Elle considère que :
- que l'acte initial du 6 octobre 2014 ne comportait pas d'engagement de construire
- qu'il est possible de prendre cet engagement dans un acte complémentaire, mais celui-ci doit être déposé dans le délai de quatre ans à compter de l'acte initial.
- que l'acte complémentaire n'ayant été déposé que le 16 décembre 2020, soit plus de quatre ans après l'acte initial (6 octobre 2014), la demande d'exonération est tardive.
Il résulte notamment de l'article 1594-0 GA du code général des impôts (CGI) que, sous réserve de l'article 691 bis, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par une personne assujettie au sens de l'article 256 A, lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257, ou nécessaires pour terminer un immeuble inachevé. Cette exonération est subordonnée à la condition que l'acquéreur justifie à l'expiration du délai de quatre ans, sauf application du IV, de l'exécution des travaux prévus au I.En l'espèce, il est constant que l'acte du 6 octobre 2014 ne comporte pas d'engagement de construire, nonobstant l'affirmation de la SCI selon laquelle son intention était d'édifier une construction.Toutefois, il est possible pour l'acquéreur de prendre l'engagement exigé par le texte dans un acte complémentaire présenté au service de l'enregistrement, ce qui lui permet alors de demander le remboursement des droits perçus, dans les limites du délai de réclamation fixé par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF).L'acquéreur ne peut prétendre avoir pris un engagement de construire sans avoir déposé d'acte complémentaire dans le délai qu'il s'engageait à respecter pour construire, qui ne peut courir qu'à compter de l'acte initial et non de l'acte complémentaire. L'événement motivant la réclamation ne peut en effet résulter de la seule volonté du contribuable requérant.Or, en l'espèce, aucun acte complémentaire n'a été déposé avant l'expiration, le 6 octobre 2018, du délai pour construire en cas d'engagement, mais seulement le 16 décembre 2020.Ainsi, et contrairement à ce qu'a jugé le tribunal judiciaire, la tardiveté de la présentation de l'acte complémentaire est de nature à justifier à elle seule le rejet de l'exonération.