Nouvelle décision relative à l'application du dispositif anti-abus de l'article 155 A du CGI et plus précisément sur la caractérisation du contrôle d'une société étrangère et l'appréciation de la réalité des prestations de services.
L'article 155 A du CGI permet à l'administration fiscale d'imposer, sous conditions, en France les rémunérations de services rendus par un prestataire établi en France, même lorsque ces rémunérations sont versées à un tiers établi à l'étranger.
En la matière, l’administration doit d’abord établir que la prestation a été matériellement exécutée en France par le contribuable domicilié en France et, alternativement, que ce dernier contrôle la société étrangère ou que celle-ci ne justifie pas d’une activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que la prestation de services.
S'agissant du contrôle la doctrine BOFIP précise :
L'existence d'une situation de contrôle doit être appréciée en fonction des données réelles. Le contrôle d'une société ou personne morale peut résulter :
- soit de liens de dépendance juridique tels que la détention directe ou indirecte d'une partie importante du capital social ou l'exercice directement ou par personnes interposées de fonctions comportant le pouvoir de décision ;
- soit de liens de dépendance de fait qui peuvent résulter des conditions dans lesquelles s'établissent les relations entre le prestataire des services ou le concédant et la personne morale étrangère (le prestataire des services ou le concédant se comporte en fait comme le véritable maître de l'entreprise étrangère, il fixe seul les conditions de ses interventions et leur rémunération, etc.).
C'est à l'administration qu'il incombe de prouver l'existence d'un contrôle du prestataire des services ou du concédant sur le bénéficiaire des rémunérations.
BOI-IR-DOMIC-30, n°90
Une fois cette démonstration faite, il appartient au contribuable d’établir la réalité de l’intervention propre de l’entité étrangère, c’est-à-dire prouver que la société étrangère n’était pas une pure boîte aux lettres mais qu’elle intervenait effectivement dans la prestation.
Ce dispositif a ainsi pour objet de dissuader les contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu d’échapper à cet impôt en faisant percevoir par une personne tierce, domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France, la rémunération des services rendus par ces contribuables en France.
Il s'agit d’éviter que des contribuables français, prestataires de services, ne contournent l’imposition en France par l’interposition d’entités établies à l’étranger, notamment dans des pays à fiscalité plus avantageuse, sans que ces entités n’apportent une réelle plus-value opérationnelle. Le Conseil constitutionnel a validé ce dispositif sous réserve, notamment, de l’absence de double imposition en France (Décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010).
Soulignons,enfin, que l'article 10 de la LF pour 2024 a étendu le champ d'application de ce dispositif aux sommes perçues en contrepartie de l'exploitation commerciale de droits attachés à l'image, au nom ou à la voix d'une ou de plusieurs personnes, de l'usage de droits d'auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés.
Rappel des faits :
M. et Mme A, résidents fiscaux français, sont associés et dirigeants de plusieurs entités, dont une société française (BP) et une société luxembourgeoise (Lux).
En 2014 et 2015, la société luxembourgeoise Lux a conclu deux conventions avec la société BP pour réaliser des prestations liées à deux opérations immobilières à Lessy et Metz (formalités d'urbanisme, obtention de financements et commercialisation des lots). Au titre de l'opération de Metz, Lux a facturé 280 000 € en 2016 à Big Property. Suite à une demande d'information de l'administration, BP a confirmé par écrit que ces prestations avaient été réalisées personnellement par M. A (85%) et Mme A (15%).
À la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a considéré que les prestations avaient été rendues en France par M. et Mme A eux-mêmes, sans intervention propre de la société luxembourgeoise. En effet, pour l'administration :
- Les prestations ont été effectuées en France directement par les époux A ;
- Lux n'est pas intervenue réellement dans la réalisation des prestations ;
- Cette société n'avait pas d'autre activité que la prestation de services ;
- Elle était sous le contrôle de M. A
L'administration établit ainsi les conditions d'application de l'article 155 A : l'interposition d'une société étrangère pour facturer des prestations en réalité réalisées par des résidents français, sans intervention effective de la structure étrangère.
Après proposition de rectification, réponses aux observations, et saisine infructueuse de la Commission des impôts directs, l’administration a mis en recouvrement le supplément d’impôt sur le revenu.
Le Tribunal administratif de Strasbourg, par deux jugements du 19 septembre 2022, a rejeté les demandes de décharge formulées par M. et Mme A.
Ces derniers ont fait appel de la décision devant la CAA de Nancy.
Ils opposent cinq arguments principaux pour contester l'application de l'article 155 A du CGI qu'ils considèrent comme inapplicable à leur situation.
- Concernant le contrôle de la société Lux, ils soutiennent qu'ils ne peuvent être considérés comme la contrôlant au sens de l'article 155 A puisqu'ils ne détiennent que 10% du capital, M. A n'étant que gérant statutaire, alors que la société est majoritairement détenue et donc contrôlée par WHBC Finance Consulting à hauteur de 80%. Ils ajoutent que Lux exerce une véritable activité de cabinet au sens de la doctrine administrative BOI-IR-DOMIC-30, n° 140, ce qui exclurait l'application du dispositif.
- S'agissant de la réalité des prestations, ils affirment que celles-ci ont été effectivement rendues par Lux à travers une sous-traitance confiée à la société GBI. Ils contestent donc l'analyse de l'administration selon laquelle les prestations auraient été fournies à titre personnel par les époux A.
- Sur le plan de la double imposition, ils font valoir que GBI a déjà été imposée en France à hauteur de 270 000 € sur les montants facturés. Selon eux, une nouvelle imposition des mêmes sommes serait contraire à la réserve d'interprétation émise par le Conseil Constitutionnel, seul le produit net de 10 000 € pouvant être imposé.
- Ils soulignent l'absence de toute fraude ou évasion fiscale vers le Luxembourg, considérant que l'article 155 A ne saurait s'appliquer sans manœuvre frauduleuse, en vertu du principe d'application mesurée de la loi fiscale.
Concernant l'argument du contrôle de la société Lux, la Cour relève que l'administration s'est d'abord fondée sur le fait que Lux n'exerçait pas d'activité autre que la prestation de services, ce qui suffit à justifier l'application de l'article 155 A. De plus, elle constate que M. A exerce un contrôle de fait sur Lux en tant que gérant ayant pouvoir de signature et que la société se présente elle-même comme appartenant au groupe dirigé par la société Imoclaire, propriété de M. A. La faible participation (10%) au capital n'est donc pas un obstacle à la caractérisation du contrôle. L’article 155 A n’exige pas nécessairement une détention majoritaire directe ; le contrôle peut être apprécié au regard de la capacité à diriger ou à influencer l’entité étrangère. La Cour considère qu’en pratique, l’entité luxembourgeoise était sous l’influence de M. A.
S'agissant de l'intervention alléguée de la société GBI Conseil comme sous-traitant, la Cour constate que les contribuables n'apportent aucune preuve de la réalité de cette intervention, notamment parce que la lettre de BP du 5 décembre 2017 n'en fait pas mention. Par conséquent, l'administration était fondée à considérer que Lux n'avait eu aucune intervention propre dans les prestations. Cette absence de preuve de l'intervention de GBI Conseil a également pour conséquence de rejeter l'argument de la double imposition et celui de la déduction des charges prétendument versées à GBI Conseil.
La Cour rappelle enfin que la mise en œuvre de l’article 155 A n’est pas subordonnée à la preuve d’une fraude, mais vise à éviter les montages artificiels permettant de soustraire de l’impôt en France des revenus rattachables à une activité exercée sur le territoire.