Article 155 A du CGI : une boîte aux lettres et des tâches de secrétariat sont insuffisantes à caractériser une intervention propre de la société étrangère

Le juge nous rappelle, s'agissant du dispositif anti-abus de l’article 155 A du CGI, l’importance de la réalité économique des prestations facturées par des entités étrangères. L’interposition artificielle d’une société située hors de France, n’ayant ni moyens ni autonomie d’intervention, ne permet pas d’éluder l’imposition des sommes perçues en rémunération de services en réalité rendus par un dirigeant français sur le territoire national.

Comme nous l'avons déjà dit lundi 😉l’article 155 A du CGI vise à empêcher la dissociation artificielle entre le prestataire effectif de services (situé en France) et le bénéficiaire de la rémunération (une entité étrangère), afin d’éviter la localisation hors de France du bénéfice réellement produit en France. Dès lors, lorsque des services sont rendus par une personne domiciliée en France mais facturés par une société établie à l’étranger, sans qu’existe une véritable intervention de cette entité, l’article 155 A permet l’imposition directe de ces revenus entre les mains de la personne qui a réellement fourni les prestations.

Conditions d’application de l’article 155 A :

• Les prestations de services doivent être rendues par une personne domiciliée ou établie en France ;
• Les sommes versées en contrepartie sont perçues par une entité étrangère ;
• Le contribuable domicilié en France contrôle directement ou indirectement l’entité étrangère, ou cette dernière n’exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ;
• La facturation étrangère ne doit pas trouver de contrepartie réelle dans une intervention propre de l’entité non résidente, ce qui réduit l’entité étrangère à un simple écran.

Rappel des faits :

La SCCV R ayant pour objet la réalisation d'un programme immobilier en France, dont les bénéfices sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC et le chiffre d'affaires taxable à la TVA, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 août 2013. Au cours de cette opération de contrôle, l'administration a constaté qu'une société de droit luxembourgeois, la SA LSP, avait facturé à la SCCV R des honoraires sur la base d'une convention de prestations de services en matière commerciale, de gestion et de montages d'opérations immobilières, conclue le 2 novembre 2011.

Après avoir constaté que la société LSP était dirigée par M. BC., depuis décédé, qui était également le dirigeant de la SCCV R, le service, ayant estimé que ces prestations de services avaient été personnellement rendues par ce dernier, sans intervention propre de la société LSP, a alors décidé de mettre en œuvre les dispositions de l'article 155 A du CGI afin d'imposer M. et Mme C sur le montant de ces honoraires dans la catégorie des traitements et salaires.

L'administration a porté à la connaissance des contribuables ces rehaussements de leurs revenus imposables par deux propositions de rectifications du 28 juillet 2014 notifiées dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du LPF. Les contribuables ayant refusé ces rectifications, elles ont été confirmées par le service par lettres du 13 novembre 2014. Les impositions supplémentaires  ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2016 et les réclamations préalables des contribuables ont été rejetées par décisions des 9 juin et 6 août 2020. 

Le TA de Strasbourg a prononcé la décharge totale des impositions supplémentaires au motif d’un prétendu défaut de compétence de l’agent signataire du rôle.

L’administration fiscale a fait appel de la décision. Elle estime que les prestations facturées par la société LSP ont, en réalité, été personnellement fournies par M. C sans intervention propre de cette société, de sorte que l'article 155 A du CGI a pu valablement être mis en œuvre.

De son côté, Mme C l'intimée, a développé plusieurs arguments qui s'articulent autour de l'inapplicabilité de l'article 155 A.

• Elle conteste d'abord le contrôle de la société LSP par M. C, malgré sa détention de 85% du capital et sa qualité de dirigeant. Elle soutient ensuite que LSP avait une intervention propre via son secrétariat et sa présence au Luxembourg. 
• Dans une perspective européenne, Mme C invoque une atteinte à la liberté d'établissement garantie par l'article 49 du TFUE. Elle considère que l'application de l'article 155 A restreint la possibilité de s'établir dans un autre État membre.
• Mme C soulève également la question de la double imposition en produisant des avis d'imposition luxembourgeois.
• Enfin, de manière subsidiaire, Mme C tente de limiter l'assiette imposable en distinguant les prestations personnellement rendues par M. C des autres services de LSP. 

La CAA de Nancy vient d'annuler le jugement de première instance et de établir les impositions.

• Concernant le bien-fondé de l’imposition au titre de l’article 155 A du CGI :

L'administration a construit sa démonstration autour de plusieurs éléments factuels qui, pris ensemble, révèlent la réalité du montage.

• Tout d'abord, elle souligne que LSP n'avait qu'un seul client (la SCCV R) qui représentait l'intégralité de son chiffre d'affaires. Plus encore, LSP détenait la totalité du capital de la SCCV, devenant même son associé unique après sa transformation en SAS. Cette configuration inhabituelle suggèrait déjà une absence d'autonomie réelle de LSP.
• Ensuite, l'administration a établi le contrôle exercé par M. C sur LSP à travers deux éléments cumulatifs :
  • sa qualité de dirigeant statutaire ;
  • et sa détention de 85% du capital.

Cette double qualité démontre un contrôle tant juridique qu'économique sur la structure luxembourgeoise.

• Le troisième élément concerne l'absence de moyens propres de LSP. La société n'avait qu'une seule salariée (Mme C) et ne disposait pas sur place des ressources nécessaires pour réaliser les prestations facturées. Ce point est crucial car il démontre l'impossibilité matérielle pour LSP d'avoir une intervention propre significative. La simple mise à disposition d'une boîte aux lettres et la réalisation de tâches de secrétariat au Luxembourg ne suffisent pas à caractériser une intervention "significative". 
• Enfin, l'administration établit que les prestations (Gestion, montage d’opérations immobilières, relation client, pilotage du chantier) étaient en réalité intégralement fournies en France par M. C personnellement, au sein même de la SCCV R. 

La Cour a validé cette analyse en considérant que l'administration a rapporté la preuve de deux éléments essentiels :

• d'une part, la fourniture personnelle des prestations par M. C,
• d'autre part, son contrôle sur la société LSP.

Une fois ces éléments établis, la Cour a estimé que l'administration n'avait pas à démontrer en plus que LSP n'exerçait pas d'activité industrielle ou commerciale prépondérante, cette condition étant alternative et non cumulative.

C'est l'accumulation d'indices concordants (unicité du client, absence de moyens propres, contrôle capitalistique, réalisation personnelle des prestations) qui permet de caractériser l'abus que l'article 155 A vise à combattre.

• Concernant les autres moyens du contribuable :

  • Atteinte à la liberté d’établissement : La Cour écarte l’argument, rappelant que l’article 155 A ne fait qu’imposer en France des prestations réellement exécutées en France et sans substance économique à l’étranger. Cette mesure ne remet pas en cause la liberté d’établissement.

  • Double imposition : La contribuable invoquait une imposition au Luxembourg. Les pièces produites ne concernent toutefois pas les prestations de M. C., mais d’autres revenus (salariaux, à l’égard de Mme C.). La Cour considère qu’il n’y a pas de double imposition des mêmes sommes.

  • Requalification partielle et plafonnement des revenus : La contribuable demandait, à titre subsidiaire, de ne taxer que les sommes prétendument produites par les services de M. C. La Cour a répondu que les impositions portaient justement sur ces seules prestations réalisées par M. C. et non sur d’autres activités de LSP.