Précisions du juge de l'impôt sur l’articulation entre le régime des plus-values professionnelles des associés de sociétés de personnes, les critères de l'activité professionnelle au sens de l’article 151 nonies du CGI et l’application des conventions internationales aux revenus agricoles. Dans cette affaire, un résident irlandais contestait l’imposition en France d’une plus-value réalisée lors de la cession de la quasi-totalité de ses parts dans une SCEA.
Pour mémoire, l’article 151 nonies du CGI dispose que lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont imposés en son nom selon un régime réel (en application des articles 8 et 8 ter), ses parts sont considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession. La cession de ces droits génère alors une plus-value professionnelle imposable selon les règles applicables aux bénéfices professionnels, et non une plus-value mobilière relevant de l’article 150-0 A du CGI.
Pour les contribuables non domiciliés fiscalement en France, l’article 4 A du CGI limite l’imposition aux seuls revenus de source française, la notion de source étant précisée à l’article 164 B du CGI, notamment pour les revenus tirés d’exploitations sises en France. Enfin, sur le plan conventionnel, la convention fiscale franco-irlandaise du 21 mars 1968 attribue à l’État de situation de l’exploitation agricole le droit d’imposer les revenus provenant de celle-ci, y compris les bénéfices provenant de l’aliénation des biens concernés.
Rappel des faits :
Monsieur B résident fiscal irlandais, détenait 5 867 parts d’une SCEA exploitant un domaine agricole en France. Le 3 juillet 2014, il a cédé 5 866 parts, conservant ainsi une seule part dans la société. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a considéré que ce gain n'était pas une plus-value mobilière privée mais une plus-value professionnelle taxable en France. Faute de déclaration par le contribuable malgré une mise en demeure, le service a mis en œuvre une procédure de taxation d'office (Art. L. 66-1° du LPF).
Après avoir vu sa réclamation rejetée par le TA de Montreuil le 25 janvier 2024, M.B a fait appel devant la CAA de Paris, invoquant tant l'irrégularité de la procédure que le mal-fondé de l'imposition.
Sur le fond, M. B soutient...
- qu'il n'exerçait aucune activité réelle dans la SCEA, la gestion étant déléguée à un tiers, ce qui devait exclure l'application de l'article 151 nonies du CGI.
- que cette plus-value était un gain en capital non visé par l'article 3 de la convention franco-irlandaise, et donc imposable uniquement en Irlande selon l'article 20.
Enfin, il a invoqué la doctrine BOFIP (BOI-BIC-PVMV-40-30-20 § 80) pour demander le report de l'imposition à l'année 2015, date de clôture de l'exercice social, puisqu'il s'agissait d'une cession partielle.
De son côté, l'administration fiscale a opposé une fin de non-recevoir à ces arguments en rappelant que la qualité de co-gérant de Monsieur B... suffisait à caractériser l'exercice d'une activité professionnelle, faute de preuve de pouvoirs limités. Elle a maintenu que la plus-value constituait un revenu d'exploitation de source française et que les stipulations conventionnelles attribuaient bien le droit d'imposer à la France.
La Cour vient de rejeter la demande de M.B
- Concernant la plus-value, le juge a rappelé que la qualité de co-gérant, non assortie de limitations de pouvoirs prouvées, emporte l'exercice d'une activité professionnelle au sens de l'article 151 nonies du CGI. La délégation de la gestion matérielle de la ferme à un tiers est inopérante pour renverser cette qualification. En conséquence, les parts sont des actifs professionnels et leur cession génère un bénéfice agricole par application combinée des articles 38 et 151 nonies du CGI.
La qualité de co-gérant de la SCEA, assortie de pouvoirs non limités, caractérise l’exercice d’une activité professionnelle dans le cadre de la société.
La circonstance que la gestion opérationnelle ait été confiée à un tiers est jugée indifférente. Les parts sociales doivent dès lors être regardées comme des éléments d’actif professionnel, et la plus-value de cession comme une plus-value professionnelle relevant de l’article 151 nonies du CGI
Il est toutefois constant que M. B... était co-gérant de la SCEA de Chambrisse et il ne résulte pas de l'instruction que les pouvoirs qui lui étaient dévolus en sa qualité de co-gérant étaient limités. Dès lors, M. B... doit être regardé comme ayant exercé une activité professionnelle dans le cadre de cette société au sens des dispositions du I de l'article 151 nonies du code général des impôts. La circonstance que l'acte de cession des parts détenues par M. B... mentionne que les cédants avaient confié la gestion de la ferme exploitée par la SCEA de Chambrisse à un prestataire indépendant n'est pas de nature à établir que l'intéressé n'aurait exercé aucune activité au sein de cette société. Ainsi, la plus-value de cession des parts de cette société avait un caractère professionnel et le requérant n'est pas fondé à soutenir que cette plus-value devait être soumise au régime mentionné à l'article 150-0 A du code général des impôts et qu'il devait dès lors bénéficier de l'exonération prévue par l'article 244 bis C du même code.
- S’agissant de la territorialité de l’imposition, la cour a jugé que la plus-value professionnelle, intégrée aux résultats de la société de personnes, constituait un revenu d’exploitation au sens de l’article 164 B-c du CGI. En tant que revenu tiré d’une exploitation agricole située en France, elle est imposable en France entre les mains de l’associé, nonobstant sa résidence fiscale à l’étranger. Sur le plan conventionnel, la cour a estimé que cette plus-value relevait des stipulations de l’article 3 de la convention franco-irlandaise, relatives aux revenus provenant d’entreprises agricoles et à l’aliénation de biens immobiliers ou assimilés. Elle a écarté ainsi l’application subsidiaire de l’article 20 relatif aux revenus non expressément mentionnés, confirmant le droit d’imposer de la France.
- La question de l’année d’imposition est également tranchée. La cour a rappelé que le fait générateur de la plus-value professionnelle intervient à la date du transfert de propriété des droits sociaux, soit en l’espèce en 2014. La poursuite de l’activité au sein de la société ou la clôture ultérieure de l’exercice social est sans incidence. Quant à la doctrine BOFIP invoquée, la cour a refusé au contribuable le bénéfice de la garantie de l’article L. 80 A du LPF, au motif qu’il n’avait pas appliqué cette doctrine en déclarant effectivement la plus-value au titre de l’année qu’il estimait correcte.
TL;DR
- S'agissant de l'article 151 nonies du CGI, la Cour rappelle que la seule qualité d’associé-gérant, dès lors qu’elle n’est pas purement nominale, suffit à conférer un caractère professionnel aux droits sociaux, avec toutes les conséquences qui en découlent en matière de régime des plus-values et de territorialité.
- Pour les non-résidents impliqués dans des structures agricoles en France, la décision souligne le risque fiscal attaché à la détention et à la cession de parts sociales, même en l’absence d’implication opérationnelle quotidienne.