Le juge de l'impôt confirme la jurisprudence selon laquelle la location d'une clientèle civile ne confère au bailleur aucun droit patrimonial sur l'accroissement ultérieur de la clientèle résultant de l'activité propre de la société locataire. Partant la cession de cette clientèle donnée en location ne génère pas une plus-value professionnelle éventuellement éligibles aux exonérations prévues par les articles 238 quindecies et 151 septies A du CGI. Le produit de la cession est imposé dans la catégorie des BNC, faute pour l'administration d'avoir pu prouver l'intention libérale caractérisant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens de l'article 111-c du CGI.
En matière de clientèle civile, le régime des locations constitue une spécificité. Contrairement aux fonds de commerce régis par les articles L. 144-1 et suivants du Code de commerce, la mise en location d'une clientèle civile ne s'analyse pas comme une location-gérance. Elle ne confère notamment au bailleur aucun droit patrimonial sur l'accroissement ultérieur de la clientèle développée par le locataire pendant la durée de la convention.
Du point de vue fiscal, la cession d'éléments incorporels comme une clientèle professionnelle relève normalement des BNC en application de l'article 93 du CGI, qui dispose que le bénéfice imposable...
...tient compte des gains ou des pertes provenant de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle.
Parallèlement, l'article 111-c du CGI considère comme revenus distribués les « rémunérations et avantages occultes », c'est-à-dire les libéralités accordées par une société à un bénéficiaire sans contrepartie réelle, notamment lorsque le prix d'une transaction est délibérément majoré par rapport à la valeur vénale du bien cédé.
Rappel des faits
M. B., expert-comptable et commissaire aux comptes, exerçait à titre individuel jusqu'au 1er mai 1996, date à laquelle il a conclu avec la SARL E, dont il était le gérant, un contrat de location portant sur sa clientèle d'expertise comptable moyennant paiement d'une redevance (fixée à 10% du chiffre d'affaires). En 2001, il a cédé à cette société une partie de cette clientèle pour 112 000 €
Lors de son départ à la retraite, M. B. a cédé par acte du 23 décembre 2015 à la SAS E (anciennement SARL E) l'intégralité de la clientèle d'expertise comptable exploitée dans les locaux de Gières pour 360 000 € et sa clientèle de commissariat aux comptes pour 26 000 €. À noter que la SAS E a été acquise le même jour par la société @Com.Expertise Rhône Alpes.
Dans sa déclaration de BNC pour 2015, M. B. a déclaré les éléments incorporels cédés (379 977 € au total) comme plus-values professionnelles à long terme, bénéficiant d'exonérations sur le fondement des articles 238 quindecies (à hauteur de 219 342 €) et 151 septies A du CGI (à hauteur de 160 635 €).
Suite à une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a considéré que la cession portait sur une clientèle dont M. B. n'était que partiellement propriétaire, puisqu'il n'avait pas de droit patrimonial sur la clientèle développée par la SAS E depuis 1996. L'administration a estimé que le prix était anormalement élevé et a qualifié l'excédent (315 603 €) d'avantage occulte imposable dans la catégorie des RCM, en application de l'article 111-c du CGI.
Après rejet de sa réclamation par le TA de Grenoble le 11 mai 2023, M. B. a fait appel devant la CAA de Lyon. Sur le fond, il considére que :
- Le contrat du 23 décembre 2015 ne portait que sur ses propres clients (les huit clients loués depuis 1996) ;
- Le surplus du prix rémunérait un engagement de non-concurrence ;
- La somme litigieuse relevait de la qualification de plus-value professionnelle et non d'avantage occulte ;
- À défaut, cette somme constituait des BNC éligibles au régime des plus-values à long terme ;
- La majoration de 25% appliquée était mal fondée
De son côté, l'administration soutenait que la cession intervenue comportait à la fois la clientèle initialement constituée par M. B. et celle développée par la société postérieurement à 1996. Or, M. B. n'ayant pas de droit patrimonial sur cette dernière, la partie du prix dépassant la valeur de sa propre clientèle constituait une libéralité occulte imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Elle estimait également que l'acte ne comportait pas véritablement de clause de non-concurrence justifiant la différence de prix. Subsidiairement, elle demandait une substitution de base légale pour imposer la somme litigieuse dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, si la cour admettait qu'il s'agissait bien d'un engagement de non-concurrence.
S'agissant du bien-fondé de l'imposition, la Cour retient :
- que la cession a bien porté sur l'intégralité de la clientèle exploitée par la SAS Exaeco, y compris celle développée depuis 1996, et non sur un simple engagement de non-concurrence comme le prétendait M. B ;
- que l'administration n'a pas établi l'intention de la société d'accorder une libéralité à M. B, ni l'intention de ce dernier de recevoir une telle libéralité. La Cour précise qu'il n'existait plus, à la date de la cession, de relation d'intérêt entre la société et M. B. (qui avait cédé ses titres deux jours avant).
En conséquence, la Cour considère que la somme ne pouvait être imposée comme un avantage occulte sur le fondement de l'article 111-c du CGI, mais accueille la demande subsidiaire de l'administration visant à imposer cette somme dans la catégorie des BNC, estimant que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie procédurale.
La Cour accorde donc à M. B. une réduction de sa cotisation d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, à hauteur :
- de la différence entre l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et celle dans la catégorie des bénéfices non commerciaux
- de la majoration de 25% appliquée sur la base de l'article 158-7 du CGI