Nouvelle décision d'apport cession qui confirme la possibilité pour l'administration de remettre en cause la seule soulte considérée comme "séparable" sans contester l'intégralité de l'opération d'apport et qui précise que le caractère temporaire d'un avantage fiscal (report) n'exclut pas la qualification d'abus de droit fiscal.
Résultant de la loi de finances rectificative pour 2012, le régime de report d'imposition applicable aux opérations « d'apport-cession », prévu à l'article 150-0 B ter du CGI. prévoit, en cas d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés et contrôlée par l'apporteur, que la plus-value latente de ce dernier est alors placée en report automatique d'imposition, jusqu'à la survenance de certains évènements dans un délai déterminé mettant fin au report.
Dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport
Il en est différemment si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés.
Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du LPF, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du CGI à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.
Rappel des faits :
M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, notamment au titre de l'année 2015, au terme duquel l'administration fiscale, mettant en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L.64 du LPF, a remis en cause le report d'imposition d'une soulte qui lui a été versée par la SASU C en sus de l'attribution, à ce dernier, de titres de cette société en contrepartie de l'apport à celle-ci, le 10 février 2015, de titres de plusieurs autres sociétés. L'administration lui a par conséquent notifié, au titre de cette année, des suppléments d'impôt assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit.
M. A a demandé au tribunal d'en prononcer la décharge.
Il fait valoir :
- que l'article 150-0 B ter du CGI, en autorisant une soulte jusqu'à 10%, constitue une "clause anti-abus" excluant par principe l'application de L. 64 du LPF ;
- que l'administration ne pourrait remettre en cause la seule soulte, partie intégrante de l'opération d'apport ;
- que le report d'imposition n'étant que temporaire, il ne saurait constituer un abus de droit ;
- que la doctrine BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 antérieure à juillet 2015 serait opposable sur le fondement de L. 80 A du LPF ;
- que la soulte aurait des justifications économiques : rendre liquide une partie des titres, obtenir l'adhésion d'autres associés, financer des investissements.
Le Tribunal administratif de Paris vient de rejeter la requête de M. A
Concernant l'application de l'abus de droit à la soulte : Le juge confirme que l'article L. 64 du LPF peut s'appliquer à une soulte en report d'imposition. La limite de 10% prévue par l'article 150-0 B ter du CGI n'est pas une "tolérance" excluant l'abus de droit, mais une condition d'éligibilité au régime de faveur.
En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. A, il résulte de ce qui vient d'être dit au point 4 du présent jugement que le recours à une soulte placée en report d'imposition sur le fondement des dispositions précitées du point 3 peut donner lieu, lorsque les conditions rappelées au point 4 sont remplies, à la procédure prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, la circonstance que le législateur ait subordonné le bénéfice du report à la condition que le montant de la soulte reçue n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus ne s'analysant pas en une tolérance ou en une " mesure de souplesse " ou encore en une " clause anti abus " excluant par principe tout recours à la procédure de l'article L.64 du livre des procédures fiscales.
Concernant l'avantage fiscal temporaire : Le tribunal rejette explicitement l'argument selon lequel un avantage fiscal temporaire ne pourrait constituer un abus de droit. Il précise que le report d'imposition a "nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû".
En deuxième lieu, lorsque l'administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition, au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscale, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, entrant dans le champ d'application de cet article, dès lors qu'elle a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Le moyen tiré de ce que l'opération litigieuse a seulement permis un report d'imposition et non une exonération définitive ne peut donc qu'être écarté comme inopérant.
Sur la remise en cause partielle de l'opération : Comme il l'a déjà fait à plusieurs reprises (Voir en ce sens : TA de Paris du 5 juin 2024), le juge valide la possibilité pour l'administration de remettre en cause la seule soulte sans contester l'intégralité de l'opération d'apport. Il considère la soulte comme "séparable" de l'apport, n'en constituant qu'une "modalité".
En troisième lieu, il résulte également de ce qui vient d'être dit au point 4 du présent jugement que lorsque les conditions en sont remplies, l'administration peut, sans remettre en cause l'opération d'apport de titres dans laquelle s'inscrit la stipulation de la soulte, dont, contrairement à ce que soutient M. A, elle est séparable dès lors précisément qu'elle n'en constitue qu'une modalité, écarter le bénéfice du report d'imposition de cette dernière.
Concernant la justification économique, le juge estime que le contribuable n'a pas démontré d'intérêt économique à la soulte autre que fiscal. Il rejette les arguments relatifs à la liquidité et au contrôle des sociétés, considérant qu'une vente partielle de titres aurait pu produire le même effet.