Le juge de l'impôt rend une nouvelle décision concernant la dispense de TVA (ou de régularisation de TVA) prévue à l'article 257 bis du CGI dans le cadre d'une cession par le crédit-preneur de l'immeuble suite à la levée d'option d'achat prévue dans le cadre du crédit-bail immobilier.
L'article 257 bis du CGI, interprété à la lumière de l'article 5§8 8 de la sixième directive européenne et de l'arrêt de la CJCE du 27 novembre 2003 (affaire C-497/01), prévoit une dispense de TVA lors de la transmission, à titre onéreux, gratuit ou sous forme d'apport, d'une universalité totale ou partielle de biens. Cette dispense s'applique au transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'entreprise si le bénéficiaire a l'intention d'exploiter le fonds ou la partie d'entreprise transmis, et non de liquider immédiatement l'activité.
L’article 257 bis du CGI est ainsi libellé :
Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens. Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s’il y a lieu, pour l’application des dispositions du e du 1 de l’article 266, de l’article 268 ou de l’article 297 A.
Les deux conditions posées par ce texte sont donc les suivantes :
- un vendeur et un acquéreur tous deux redevables de la TVA de plein droit ou sur option,
- une mutation portant sur une universalité totale ou partielle de biens.
La doctrine fiscale a étendu l’application de la dispense aux cessions d’immeubles réalisées par des bailleurs ayant soumis les baux à la TVA lorsque l’immeuble loué est cédé à un acquéreur qui poursuit ces baux en prenant lui-même l’option prévue à l’article 260 2°du CGI (Rescrit fiscal n°2006/58 (TCA) du 26 décembre 2006).
Le Conseil d’État a jugé dans deux arrêts du 23 novembre 2015 que les dispositions de l’article 257 bis du CGI sont également applicables à la revente, dès son acquisition, d’un immeuble par un crédit preneur ayant préalablement levé l’option d’achat auprès du crédit bailleur, lorsque le nouvel acquéreur poursuit l’activité de location des locaux.
L’administration a dans le cadre d’une mise à jour de la base BOFIP-Impôt en date du 3 janvier 2018 tiré les conséquences de ces deux arrêts relatifs à la mise en oeuvre de l’article 257 bis en présence d’un crédit-bail.
Rappel des faits :
La SCI OSV, assujettie à la TVA et soumise à l'IS, a pris en crédit-bail en 2006 un ensemble immobilier (entrepôt et bureaux) qu'elle a donné en location à deux sociétés par des baux de 2010 et 2014. Le 9 novembre 2017, la SCI a levé l'option d'achat pour 110 431,55 € TTC (dont 18 405,26 € de TVA) et a revendu le bien le même jour pour 335 000 € à la société PHL, en plaçant la vente sous le régime d'exonération de TVA de l'article 261-5 du CGI (immeuble achevé depuis plus de 5 ans).
En 2019, la SCI OSV a demandé le remboursement d'un crédit de TVA de 31 618 € pour 2017. Suite à une vérification de comptabilité sur 2016-2017, l'administration fiscale a estimé que la SCI aurait dû régulariser la TVA déduite lors de l'acquisition en 2017 et a ramené le crédit de TVA à 13 213 €, ce qu'elle a confirmé par une décision du 26 avril 2021 admettant partiellement la réclamation de la société.
Insatisfaite, la SCI OSV a saisi le Tribunal administratif de Rouen pour obtenir la restitution du crédit de TVA de 31 618 € pour 2017, mais sa demande a été rejetée par un jugement du 14 mars 2023.
La SCI OSV a fait appel de la décision
La Cour vient de rejeter la requête de la SCI OSV
la SCI OSV soutient que la cession de l'ensemble immobilier constituait le transfert d'une universalité de biens pouvant bénéficier de la dispense de TVA, argument conforté par certains textes administratifs :
- L'ensemble immobilier (entrepôt et bureaux) qu'elle avait pris en crédit-bail et donné en location à deux entreprises avec des loyers soumis à la TVA, puis acquis en 2017 par levée d'option d'achat pour aussitôt le revendre à une société assujettie à la TVA, constituait une universalité de biens au sens de l'article 257 bis du CGI. L'exploitation de cet ensemble pouvait être poursuivie de manière autonome par le cessionnaire. Contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, la cession pouvait donc bénéficier de la dispense de TVA prévue par cet article.
- La doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 (paragraphes 20 et 30) publiée le 1er octobre 2012 ainsi que la réponse ministérielle GRAU n° 7359 du 10 juillet 2018 confortent son analyse. En revanche, l'administration ne peut pas valablement lui opposer une autre doctrine administrative qui ne correspond pas à sa situation.
La Cour n'a pas donné suite aux arguments de la SCI OSV. Au cas particulier, elle estime qu'il est établi que :
- lors de la cession de l'ensemble immobilier par la SCI OSV le 9 novembre 2017, le jour même où elle l'avait acquis en levant l'option d'achat du crédit-bail, le cessionnaire n'a pas repris les baux consentis par la SCI OSV, ceux-ci ayant été résiliés le même jour.
- de plus, le cessionnaire n'a pas manifesté l'intention de poursuivre l'exploitation locative de l'immeuble, mais souhaitait seulement y installer sa propre activité de commerce de véhicules, indépendamment de l'exploitation précédente.
La Cour fait ici une application littérale de la RM Grau de 2016 en vertu de laquelle une cession intervenant entre deux assujettis à la TVA d’un immeuble provisoirement vacant au moment de la cession bénéficie de la dispense posée à l’article 257 bis du CGI dès lors que le cédant est en mesure de démontrer qu’il recherche activement un locataire.
Par conséquent, la cession ne peut être considérée comme ayant porté sur une partie d'entreprise assimilable à une universalité de biens au sens de l'article 257 bis du CGI, incluant les éléments corporels et incorporels nécessaires à la poursuite d'une exploitation économique autonome, même pour une activité différente.
La cession ne pouvait donc pas bénéficier de la dispense de TVA prévue par cet article. L'administration était fondée à considérer que la SCI OSV devait régulariser la TVA qui aurait dû être collectée par le crédit-bailleur lors de l'acquisition de l'immeuble en 2017, dans les conditions prévues par l'article 207 de l'annexe II au CGI.
Il est constant que la cession, intervenue le 9 novembre 2017, de l'ensemble immobilier que la SCI OSV avait acquis le même jour en levant l'option d'achat contenue dans son contrat de crédit-bail n'a pas été accompagnée d'une reprise, par le cessionnaire, des baux consentis par la cédante, mais que ceux-ci ont été résiliés à la même date. En outre, la société cessionnaire n'a pas manifesté l'intention de poursuivre l'exploitation locative de l'ensemble immobilier en cause, sur lequel la cession portait exclusivement, mais seulement d'y installer, indépendamment même de cette précédente exploitation, son entreprise de commerce de véhicules. Dès lors, la cession en cause ne peut être regardée comme ayant porté sur une partie d'entreprise susceptible d'être regardée comme constitutive d'une universalité de biens, au sens des dispositions précitées de l'article 257 bis du code général des impôts, incluant les éléments corporels et incorporels nécessaires à la poursuite, dans le cadre d'une exploitation économique autonome et fût-ce pour les besoins d'une activité différente, de l'exploitation de cet ensemble immobilier. Par suite, cette cession ne pouvait bénéficier de la dispense de taxe prévue par ces dispositions et l'administration était fondée à retenir qu'il appartenait à la SCI OSV de régulariser, dans les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait dû être collectée par le crédit-bailleur lors l'acquisition, en 2017, de l'ensemble immobilier en cause.