Nouvel décision relative à l'exonération Dutreil propre aux entreprises individuelles (Art. 787 C du CGI) concernant un contribuable qui se présentait comme loueur en meublé professionnel. Les juges suivent l'administration fiscale qui a remis en cause l'exonération partielle dont se prévalaient les héritiers au titre de la transmission. Cette décision a été rendu sous l'empire d'un texte qui a fait l'objet d'une nouvelle rédaction à la faveur de la Loi de Finances pour 2024.
Dans sa version applicable au moment des faits de l'espèce l'article 787 C du CGI disposait
Sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmis par décès ou entre vifs.
Cette exonération est accordée, sous réserve du respect des conditions suivantes :
- l'entreprise individuelle est détenue par le défunt ou le donateur depuis plus de deux ans après son acquisition à titre onéreux
- chacun des héritiers, donataires ou légataires doit prendre l'engagement dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver l'ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise pendant une durée de quatre ans à compter de la date de la transmission
- l'un des héritiers, donataires ou légataires doit effectivement exploiter l'entreprise pendant les trois années qui suivent la transmission à titre gratuit.
Rappel des faits :
M. P est décédé en 2017 laissant pour recueillir sa succession son conjoint survivant, Mme Y, son fils, RP et ses deux petits-fils NP et JP venant par représentation de UP, leur père prédécédé. Ils ont déposé le 26 octobre 2017, conjointement avec Madame Y une déclaration de succession aux termes de laquelle ils ont acquitté des droits de mutation à titre gratuit d'un montant de pour RP 74 349 €, NP : 36 551 €, Monsieur JP : 36 551 €, soit un montant global de 147 451 €.
Aux termes de la déclaration de succession, il est précisé que Monsieur et Madame P ont exercé une activité de loueur en meublé professionnel depuis 2006. En conséquence, les ayants-droit ont demandé le bénéfice de l'exonération des trois quarts de la valeur des biens dédiés à cette activité, prévue par l'article 787 C du CGI. Une exonération de 833 958 € de l'actif net professionnel a donc été appliquée.
Cette exonération a été remise en cause par l'administration fiscale et les consorts P ont contesté cette imposition supplémentaire par une réclamation du 13 juillet 2022 qui a donné lieu à un rejet du 5 octobre 2022.
Les consorts P ont donc assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris aux fins notamment de prononcer le dégrèvement des droits de mutation à titre gratuit.
Ils défendent la position selon laquelle l'activité de location en meublé exercée par VP remplissait les conditions légales et administratives pour être considérée comme une activité commerciale professionnelle, lui permettant ainsi de bénéficier des dispositions de l'article 787 C du CGI
Ils reprochent à l'administration fiscale d'avoir ajouté une condition non prévue par la loi, en exigeant que l'activité soit exercée de manière habituelle et constante pour procurer à celui qui l'exerce un moyen de subvenir à ses besoins.
Ils soulignent que depuis 2006, VP exerçait professionnellement une activité de loueur en meublé, en louant directement deux biens et vingt-six autres via des sociétés spécialisées dans la gestion de résidences meublées avec services para-hôteliers. Ils insistent sur le fait que même en recourant à ces sociétés, VP participait activement à la gestion et au développement de son entreprise en effectuant toutes les démarches nécessaires sur les plans administratif, juridique, comptable et fiscal.
Ils concluent que l'administration fiscale a eu tort de considérer que l'activité de loueur en meublé de VP était une activité civile de mise en valeur d'un patrimoine privé, exclue du champ d'application de l'article 787 C du CGI.
Le tribunal jurdiciaire vient de rejeter la requête des consorts P.
Il considère que l'activité de loueur en meublé exercée par VP ne remplit pas les conditions pour bénéficier du dispositif de l'article 787 C du CGI pour les raisons suivantes :
- VP avait confié la gestion de son activité à une société peu avant son décès, ne remplissant donc pas la condition d'exercice d'une entreprise individuelle ;
- VP a principalement investi dans des résidences-services par l'intermédiaire de sociétés spécialisées, et non dans des biens proches de son domicile, ce qui ne lui permettait pas de participer activement à leur gestion ;
- VP a consenti des baux commerciaux à des sociétés spécialisées dans les services de gestion, ne se comportant pas comme un loueur en meublé professionnel qui serait l'interlocuteur unique du locataire et assurerait personnellement toutes les tâches liées à cette activité.
- VP ne réalisait pas directement et personnellement toutes les tâches nécessaires à la location des logements meublés, déléguant la recherche de locataires à une agence immobilière et la gestion comptable, sociale, juridique et fiscale du patrimoine immobilier à un cabinet d'expertise comptable.
En conséquence, le juge de l'impôt estime que l'activité de loueur en meublé de VP ne répondait pas aux critères d'éligibilité du dispositif de l'article 787 C du CGI.
Eu égard à l'article 787C du CGI dans sa rédaction en vigueur à l'époque des faits cette décision nous semble tout à fait cohérente. Un loueur en meublé professionnel pouvait bénéficier de l'exonération pour autant qu'il apportait la preuve que son activité était exerçée à titre professionnelle et qu'il déployait directement et personnellement dans le cadre de son activité de loueur toutes les diligences de manière habituelle et continue...même si cette "exploitation" n'est pas prévue par le texte de loi
Soulignons toutefois que par le passé, la Chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé que, pour bénéficier de l'exonération partielle de l'article 787 C, il n'était pas nécessaire que le défunt exerce cette activité au moment de son décès. (Cour de Cassation, arrêt du 10 septembre 2013 n° 12-21.140)
Plus récemment, la Cour de cassation a jugé que l’exonération partielle prévue par l’article 787 C du CGI était notamment subordonnée à la condition que l’entreprise soit détenue et exploitée par le défunt et que les biens transmis soient affectés à cette entreprise et qu’une cour d’appel privait sa décision de base légale en ne recherchant pas si le défunt n’avait pas poursuivi son activité de loueur professionnel de meublés en louant ces meublés à une société qui les donnait ensuite en sous-location. (Cour de Cassation, arrêt du 21 juin 2023 n° 21-18.226)
Au regard de l'activité de location meublée la loi et la doctrine ont beaucoup évolué depuis la date des faits
Pour mémoire, dans le cadre de la mise à jour de la base BOFIP-Impôt en date du 21 décembre 2021 concernant l'exonération Dutreil (Art. 787 B et 787 C du CGI), l'administration dans ses commentaires sur 787 B a réécrit le paragraphe relatif aux activités éligibles précisant que :
Seules sont susceptibles d’ouvrir droit à l’exonération les parts ou actions d’une société qui exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l’exclusion des activités de nature civile.
Ainsi, pour l'application de l'article 787 B du CGI, sont considérées comme activités commerciales les activités mentionnées à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI, à l'exclusion des activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier.
A titre de précision, l'administration a expressément souligné que sont exclues du régime de faveur les activités suivantes :
- les activités de location de locaux nus, quelle que soit l'affectation des locaux ;
- les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation ;
- les activités de loueurs d’établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation ;
- les activités de promotion en restauration de son patrimoine immobilier, consistant à faire effectuer des travaux sur ses immeubles.
Le débat sur la dutreillabilité de la location meublée que l'on croyait clos suite à ces précisions doctrinales a finalement été rouvert à l'initiative du juge de l'impôt qui :
- le 1er juin 2023, a rendu une décision qui, en contradiction avec la doctrine susvisée, est venu semer le trouble quant au caractère « Dutreillable » de l’activité de loueur d’établissement commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation (que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d’industrie) qui, sur le fondement de l'article 35 du CGI constitue une activité commerciale - Arrêt de la Cour de Cassation du 1er juin 2023, n° 22-15.152
- le 26 juin dernier, a rendu une nouvelle décision qui "pouvait" laisser entendre que la haute juridiction judiciaire reconnaissait implicitement la dutreillabilité de la location meublée en contrarité avec la doctrine BOFIP - Arrêt de la Cour de Cassation du 26 juin 2023, n°21-18.226
- qui dans le cadre d'un recours pour excès de pouvoir contre la doctrine BOFIP-Impôts, a jugé qu'aucune disposition ne permet de dénier, de manière générale, à la location de locaux meublés à usage d'habitation le caractère d'activité commerciale au sens des articles 787 B et 787 C du CGI pour l'application de l'exonération Dutreil-Transmission - Arrêt du Conseil d'Etat du 29 septembre 2023, n°473972.
A l'initiative du Gouvernement l'article 23 de la LF pour 2024 a mis définitivement fin au débat en modifiant les articles 787 B et 787 C du CGI
a) Les mots : « ayant une activité » ont été remplacés par les mots : « dont l’activité principale est » ;
b) Après le mot : « commerciale », ont été insérés les mots : « au sens des articles 34 et 35 » ;
[...]
L'article 787 C est désormais rédigé comme suit :
Sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle dont l'activité principale est industrielle, commerciale, au sens des articles 34 et 35, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion de toute activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, transmis par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies :
Ainsi, les activités commerciales sont désormais définies par référence directe aux articles 34 et 35 du CGI, en excluant toutefois explicitement, au sein de l'article 787 C du même code, l'exercice de toute activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Cette modification s'applique aux transmissions intervenant depuis le 17 octobre 2023.
Si l'affaire se déroulait en 2024 devrait-on considérer, sur la base de la nouvelle doctrine qui exclue expressément "les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation" que les consorts V ne sont pas éligibles à l'exonération Dutreil alors même que l’activité de location meublée est certes civile par nature, mais commerciale au sens fiscal (Les parlementaires ont légalisé - Art. 117 de la LFR pour 2016 - le caractère commercial de l’activité de location meublée en l’intégrant à l’article 35-I-5°bis du CGI) et exercée de manière professionnelle.
Au regard de l'esprit du texte, il nous semble que la même appréciation des faits, que celle opérée par le Tribunal Judicaire de Paris devrait, être réalisée. Il faudrait rechercher si M. V participait activement à la gestion de son entreprise, en dépit du fait que l'activité consiste à louer des locaux meublés à usage d’habitation.