Le juge nous rappelle, dans le cadre de l'apport de l'usufruit temporaire de parts de SCI à une holding, que l'administration ne peut qualifier un montage de frauduleux devant le juge sans avoir préalablement mis en œuvre la procédure d'abus de droit de l'article L. 64 du LPF, avec ses garanties (comité, grade de l'agent).
En présence d'un SCI relevant de l'article 8 du CGI les associés sont personnellement imposables à l'IR sur la part de bénéfices correspondant à leurs droits. Cette translucidité fiscale signifie que c'est l'associé (et, en cas de démembrement des parts, l'usufruitier) qui est imposable sur les revenus fonciers à proportion de ses droits. Lorsque l'usufruit est transféré à une société soumise à l'IS, les revenus fonciers de la SCI ne sont plus imposés à l'IR entre les mains de la personne physique mais appréhendés par la société à l'IS.
Le législateur (LFR-III pour 2012 - Art.15) a réagi à ce ty montages en introduisant dans notre droit national l'article 13-5 du CGI qui prévoit que le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire est, par dérogation aux dispositions relatives à l’imposition des plus-values, imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache au jour de la cession le revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé (Art. 13-5 du CGI).
Autrement dit, la cession (y compris par voie d'apport) de l'usufruit temporaire de parts de SCI est imposable comme un revenu foncier pour sa valeur totale, et non comme une plus-value de cession de droits sociaux. Ce mécanisme vise
d’une part, elle contribue à lutter contre des stratégies d’optimisation fiscale détournant l’esprit de la loi ; en cela, elle s’inscrit naturellement dans le plan global de renforcement de la lutte contre la fraude et l’optimisation fiscales et sociales mis en oeuvre par le Gouvernement ;
d’autre part, elle vise aussi à rétablir la réalité écoonomique de l’opération et à permettre l’imposition du revenu cédé sous forme d’usufruit temporaire, en tant que revenu (et non plus comme une plus-value), selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par ces nouvelles dispositions ».
RM Éric Straumann, JO Sénat du 16 juillet 2013 Question N° : 18787
Rappel des faits :
M. C, résident fiscal en Guyane, détenait 90 parts sociales dans la SCI C (Non IS) percevant des revenus locatifs. Au titre de ses déclarations de revenus pour 2019 et 2020, il n'a déclaré aucun revenu foncier provenant de cette SCI.
Le 13 avril 2020, date de création de la SAS Groupe AC, M. C a apporté l'usufruit temporaire de la totalité de ses 90 parts sociales de la SCI à la SAS AC pour une durée de vingt ans, pour une valeur estimée de 369 000 €, en contrepartie d'actions de la SAS AC d'une valeur équivalente. L'effet recherché était clair : les revenus fonciers de la SCI, au lieu d'être imposés entre ses mains à l'IR (TMI potentiellement élevé, augmenté des prélèvements sociaux), seraient appréhendés par la SAS AC et imposés au taux de l'IS.
L'administration a réintégré dans les bases d'imposition de M. C les revenus fonciers provenant de la SCI pour les deux années 2019 et 2020.
La réclamation de M.C ayant été rejetée, ce dernier a saisi le TA de la Guyane le 14 septembre 2023.
- Il soutient que l'apport du 13 avril 2020 a transféré à la SAS AC la qualité d'usufruitier des parts de la SCI, de sorte qu'il n'était plus personnellement imposable sur les revenus fonciers à compter de cette date. Il fait valoir que la SAS AC n'estt pas une coquille vide mais une holding active.
Le tribunal vient de faire droit à la demande de M.C pour l'année 2020
Concernant l'année 2020
Le tribunal reconnaît l'efficacité juridique de l'apport d'usufruit. Il relève que le contrat du 13 avril 2020 a transféré l'usufruit de la totalité des parts sociales détenues par M. Cdans la SCI C à la SAS AC, pour une période de 20 ans, de sorte que M. C
« ne pouvait être personnellement redevable de l'impôt sur le revenu pour les revenus fonciers perçus par la SCI C... Investissements & Co au titre de l'année 2020 ».
Pour le tribunal c'est l'usufruitier des parts, et non le nu-propriétaire, qui est imposable sur les revenus fonciers de la SCI. Le tribunal écarte ensuite le moyen tiré de l'abus de droit. L'administration
reconnaît que la procédure prévue en pareille hypothèse n'a pas été respectée faute d'avoir satisfait aux garanties qui encadrent sa mise en œuvre et qu'elle n'a pas été conduite par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire.
Dans ces conditions...
...ce motif ne peut fonder légalement la cotisation supplémentaire d'impôt mise à la charge de M. C... au titre de l'année 2020.
L'administration ne peut invoquer en défense une qualification d'abus de droit qu'elle n'a pas formalisée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue par la loi.
Concernant la compensation
Le tribunal refuse la compensation demandée par l'administration. Celle-ci souhaitait compenser le dégrèvement des revenus fonciers avec l'imposition qui aurait été due sur la cession de l'usufruit temporaire en application de l'article 13-5 du CGI. Le tribunal relève une incohérence logique dans la demande :
il ne peut être procédé à une compensation avec des revenus fonciers de 2020 que M. C... aurait dû déclarer dès lors que, du fait même de cet accord du 13 avril 2020, et en conséquence de ce qui précède, la SCI, et par suite M. C..., n'ont pas bénéficié de tels revenus fonciers pour cette année et ne devaient donc pas les déclarer.