Plus-value d'échange de titres placée en report et abus de droit fiscal : le problème c'est le versement de la soulte

Nouvelle décision en matière d'échange de titres avec stipulation de soulte que les parties ont placé sous le régime prévu par les dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI. Même si cette décision a été rendue sous l'empire de la législation antérieure au 1er janvier 2017, elle participe de la construction d'un faisceau d'indices permettant ou non de caractériser l’existence d’un abus de droit fiscal. 

Le régime codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport.

L’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.  

Pour les opérations d'apport intervenues depuis le  1^er janvier 2017 (Art. 32 de la LFR pour 2016), lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport.

 

Auparavant, la plus-value d’apport était placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’était donc pas imposé immédiatement.

Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304.

Dans ce cas, en effet, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article précité, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du CGI à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

Rappel des faits :

M. et M^me B ont constitué le 27 janvier 2015 la SARL T ayant pour objet une activité de holding. A la création de la société, ils détenaient la totalité de ses parts sociales, à raison d'1 part pour M^me B, en contrepartie de l’apport en numéraire de 10 euros et de 272 230 parts pour M. B, d’une valeur de 10 €, en contrepartie de l’apport en nature des titres qu’il détenait dans trois sociétés et d’une soulte d’un montant de 272 219 € n’excédant pas 10% de la valeur nominale des titres reçus.

La plus-value d’apport réalisée a été placée en report d’imposition en application de l’article 150-0 B ter du CGI, à raison d’un montant de 2 128 192 €, déclarés par M. et M^me B après mise en demeure des services fiscaux le 22 octobre 2018.

A la suite d’un contrôle sur pièces mené en 2018, l’administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification datée du 28 novembre 2018 par laquelle, considérant que le versement de la soulte consécutivement à l’apport de titres au bénéfice de M. B s’analysait comme une opération artificielle, elle a mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du LPF et requalifié la soulte en revenus distribués imposables en revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 272 219 € sur le fondement des dispositions du 2° de l’article 109-1 du CGI. Elle a également assorti ces impositions de la majoration de 80 %.

A la suite du rejet, le 5 avril 2022 de leur réclamation contentieuse datée du 13 novembre 2019 complétée le 3 février 2020, M. et M^me B ont demandé au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires.

Le Tribunal a rejeté la demande en décharge des époux B

Même si par une décision du 25 novembre 2022, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement, en droits et majorations, à concurrence de la somme de 145 234 € sur la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle les requérants ont été assujettis au titre de l’année 2015, la décision présente un intérêt au regard des arguments développés des deux côtés. 

Pour caractériser l’existence d’un abus de droit l’administration fiscale a relevé :

• que la soulte ne constituait pas une condition nécessaire à l’apport et ne visait pas à rétablir l’équilibre dans le rapport d’échange, alors qu’il n’y avait qu’un apporteur, M. B, également gérant et associé majoritaire de la société bénéficiaire ;
• qu’aucun élément économique ne justifiait que le capital de la bénéficiaire, créé concomitamment à l’apport, ne soit pas porté au montant de celui-ci pour éviter le versement d’une soulte ;
• qu’il n’existait parallèlement aucun avantage à établir le capital à une valeur inférieure au montant des apports ;
• que la soulte était calculée globalement, à hauteur de 9,99%, soit à 11 euros du seuil de 10% alors que les apports concernaient trois sociétés différentes ;
• et, enfin, que la soulte avait fait l’objet de prélèvement à hauteur de 51 000 euros dès 2015, 12 000 euros en 2016, 17 565 euros en 2017 et qu’aucune convention particulière ne faisait obstacle au prélèvement intégral du surplus.

Pour apporter la preuve contraire, les époux B ont fait font valoir :

• que seule une somme de 51 000 € a été prélevée sur le montant de la soulte inscrite au compte courant d’associé au 31 décembre 2015, date à laquelle le prélèvement intégral n’aurait d’ailleurs pas été possible ;
• que cette soulte n’a pas pour effet de réduire l’assiette taxable qui sera imposée, la charge fiscale étant simplement reportée ;
• que l’objectif recherché était de restructurer l’outil professionnel par la création d’un pôle de gestion viti-vinicole et d’anticiper le rééquilibrage des participations dans la société Thosca entre les parents et les enfants en vue de la transmission future de l’activité de sorte que c’est une considération patrimoniale et opérationnelle plutôt que fiscale qui a été recherchée ;
• que le versement de la soulte ne saurait être appréhendé sous l’angle de l’abus de droit en dehors de l’opération globale d’apport de titres, qui ne présente aucune complexité caractéristique d’un montage artificiel.

Le tribunal considère que :

• Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le simple fait qu'un différé d'imposition soit accordé sur une plus-value peut caractériser un abus de droit, même si l'imposition doit intervenir ultérieurement ;
• L'administration fiscale n'a pas remis en cause l'opération de restructuration en elle-même, mais uniquement le versement de la soulte ;
• L'argument selon lequel la soulte aurait permis aux enfants de M. et Mme B d'avoir une part plus importante dans la société holding, en vue d'une transmission future, n'est pas retenu. En effet, M. B est resté ultra-majoritaire après l'opération et l'entrée des enfants dans la société n'est intervenue que 4 ans plus tard, sans que les requérants n'apportent de justification à ce délai ;
• Il n'est pas démontré que le choix du montant du capital de la société holding ait répondu à une justification économique, ni que la soulte ait facilité l'opération de regroupement des parts ou permis de rétablir un équilibre ;
• Même si M. B n'a prélevé qu'une partie de la soulte (51 000 €), son inscription en compte courant sans convention de blocage permet de considérer qu'il avait la disposition de ces sommes, d'autant que les dividendes versés par la société auraient permis de rembourser l'avance en compte courant.

Dans ces conditions, alors que M. B et son épouse étaient associés uniques de la holding, ayant l’entière maîtrise de ses fonds sociaux, que l’opération d’apport n’a entrainé aucune restructuration dans les droits détenus dans les sociétés objet de l’apport des titres, l’intéressé détenant les mêmes participations par le truchement de la holding, que rien ne justifiait ainsi, au moins pour partie dans un objectif autre que fiscal, l’existence d’une soulte dès lors qu’aucun déséquilibre n’était à compenser et qu’enfin les dividendes versées en 2015 et 2016 par les sociétés objet de l’apport avait permis de financer la soulte, l’administration établit que le versement de la soulte à M. B pour un montant de 272 219 euros n’a pas eu pour fonction de permettre la réalisation d’une opération de restructuration d’entreprises mais a eu pour seule justification de permettre à M. B d’appréhender dans un délai rapide, en franchise d’impôt, des liquidités.

 

Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures discales, qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, M. B a recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’ils auraient normalement supportées, faits constitutifs d’un abus de droit