Régime mère-fille : la conservation passive de titres d'une filiale vidée de sa substance caractérise un abus de droit

Nouvelle décision précisant les conditions d'application de l'abus de droit en matière de régime mère-fille et sanctionnant un montage visant à optimiser fiscalement la cession d'un immeuble.

Pour mémoire, le régime des sociétés mères, prévu aux articles 145 et 216 du CGI, qui constitue un dispositif d'exonération des dividendes reçus par une société mère de ses filiales. Ce régime est encadré par trois conditions cumulatives : une participation minimale de 5% dans le capital de la filiale, une période de conservation des titres d'au moins deux ans, et une obligation de détention nominative des titres. En contrepartie de cette exonération, la société mère doit réintégrer dans son résultat une quote-part forfaitaire de frais et charges de 5% des dividendes perçus.

La procédure de l'abus de droit fiscal, définie à l'article L.64 du LPF, qui permet à l'administration d'écarter les montages abusifs. Cette procédure peut être mise en œuvre dans deux situations alternatives : soit en présence d'actes fictifs, soit lorsque les actes, tout en étant réels, recherchent une application littérale des textes contraire aux objectifs du législateur dans un but exclusivement fiscal. La charge de la preuve du caractère abusif incombe à l'administration qui doit démontrer à la fois la motivation exclusivement fiscale et la contrariété aux objectifs poursuivis par le législateur.

L'articulation de ces deux dispositifs est au cœur des contentieux en matière de régime mère-fille, l'administration pouvant contester l'application de ce régime de faveur lorsque les montages mis en place, bien que respectant formellement les conditions légales, détournent le dispositif de sa finalité économique.

Rappel des faits :

La société HV exerce une activité d'administrateur de biens, de location d'immeubles et de transactions immobilières. Le 23 décembre 2010, elle a acquis la totalité des parts de la SCI 9bis pour un prix de 2 177 727 €. La SCI était propriétaire d'un immeuble à usage commercial et de bureaux qu'elle donnait en location. Le 28 décembre 2010, soit cinq jours après l'acquisition, la SCI 9bis  a cédé l'immeuble en question :

• Usufruit temporaire (20 ans) : Cédé à la SCI FI (associée majoritaire de la société HV) pour 2 550 000 €
• Nue-propriété : Cédée à la SCI FB (filiale à 99,9 % de la société HV) pour 450 000 €

Le même jour, la SCI 9 bis a distribué à la société HV un acompte sur dividendes de 1 980 000 €, correspondant au produit de la vente de l'immeuble. À la clôture de l'exercice, le 31 décembre 2010, la société HV a :

• Appliqué le régime des sociétés mères en exonérant les dividendes reçus (1 980 000 €) à hauteur de 95 %, réintégrant seulement la quote-part de 5 % pour frais et charges.
• Constitué une provision pour dépréciation des titres de la SCI9 bis pour un montant de 2 140 000 €, déductible du résultat imposable.

En conséquence, la société HV a déclaré un déficit fiscal de 951 067 € pour l'exercice 2010, reportable sur les exercices ultérieurs. Enfin, le 15 février 2013, soit un peu plus de deux ans après l'acquisition, la société HV a procédé à la dissolution sans liquidation de la SCI9 bis par TUP. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime des sociétés mères appliqué par la société HV, sur le fondement de l'abus de droit fiscal (article L. 64 du LPF). Elle a réintégré dans le résultat imposable de la société la totalité des dividendes perçus, déduction faite de la quote-part de 5 %.

La société HV a contesté ce redressement devant le TA  de Paris, qui a rejeté sa demande de décharge le 26 mai 2021. La société a fait appel devant la CAA de Paris, qui a confirmé le jugement le 21 septembre 2022.

La société s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'État, demandant l'annulation de l'arrêt de la CAA

Elle se prévaut du fait :

• que les opérations réalisées étaient conformes à la lettre et à l'esprit des dispositions du régime des sociétés mères.
• que L'acquisition des titres de la SCI 9 bis avait une réalité économique et s'inscrivait dans une stratégie de groupe.
• que le délai de détention des titres (plus de deux ans) a été respecté.
• que l'administration n'apportait pas la preuve d'un abus de droit.

Le Conseil d'État vient de rejeter le pourvoi estimant que les opérations en cause avaient pour but exclusif de permettre à la société HV de bénéficier indûment des avantages fiscaux du régime des sociétés mères, en contradiction avec les objectifs du législateur. 

Le Conseil d'État a rappelé les conditions de l'abus de droit fiscal :

• Recherche du bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur.
• Absence de tout autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer l'impôt.

Elle a approuvé l'analyse de la cour administrative d'appel en faisant valoir que

• l'acquisition des titres de la SCI 9 bis a été suivie immédiatement de la cession de l'actif principal (l'immeuble) de la SCI.
• la SCI 9 bis a distribué la quasi-totalité du produit de la vente à la société Hellier du Verneuil sous forme de dividendes.
• la société HV a maintenu les titres de la SCI 9 bis pendant deux ans sans que celle-ci n'exerce aucune activité économique.
• la SCI 9 bis a été dissoute peu après l'expiration du délai de deux ans.

Pour le conseil d'Etat, les opérations n'avaient pas de justification économique réelle autre que de permettre à la société HV de bénéficier du régime des sociétés mères et de constituer une provision pour dépréciation déductible.

6. D'une part, pour juger que les opérations décrites au point 5 avaient méconnu les objectifs poursuivis par le législateur quand il a institué le régime des sociétés mères, la cour administrative d'appel a relevé que l'acquisition des titres de la SCI du 9 bis par la société Hellier du Verneuil avait été suivie immédiatement de la cession de l'immeuble exploité par la SCI, qui constituait l'essentiel de son actif, puis de la distribution à la société Hellier du Verneuil du produit de la vente, déduction faite d'une somme laissée à l'actif de la SCI pour qu'elle s'acquitte de l'imposition correspondant à la plus-value de cession de l'immeuble, et que la société Hellier du Verneuil n'avait ensuite pris, pendant les deux années suivantes, aucune mesure de nature à permettre à la SCI du 9 bis de poursuivre son ancienne activité ou d'en trouver une nouvelle, avant finalement de procéder à sa dissolution moins de deux mois après l'expiration du délai minimal de conservation des titres au respect duquel était subordonné le bénéfice du régime des sociétés mères.

D'autre part, pour juger que les opérations décrites au point 5 avaient été inspirées par un but exclusivement fiscal, la cour administrative d'appel a relevé qu'en dépit de la circonstance que l'immeuble initialement exploité par la SCI du 9 bis avait été conservé au sein du groupe informel constitué autour de la société Hellier du Verneuil, aucune des allégations avancées par celle-ci ne permettait d'expliquer la succession de ces opérations, notamment le maintien à son actif, pendant la durée de deux ans nécessaire pour bénéficier du régime des sociétés mères, des titres d'une société désormais vidée de sa substance et dépourvue de toute activité, par la poursuite d'un but autre que fiscal. En déduisant de ces motifs que la conservation par la société Hellier du Verneuil, pendant la durée requise par le c du 1 de l'article 145 du code général des impôts cité au point 3, des titres d'une filiale privée de tous ses actifs, dans des conditions caractérisant l'absence de toute implication de la société mère dans le développement économique de sa fille, devait être regardée comme constitutive d'un abus de droit justifiant la remise en cause de l'application du régime fiscal des sociétés mères, la cour administrative d'appel, qui a suffisamment motivé son arrêt et a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine exempte de dénaturation, ne les a pas inexactement qualifiés.