Nouvelle illustration jurisprudentielle concernant le sort des liquidités retirées des comptes bancaires peu avant un décès. Cette décision rappelle que si l’administration fiscale doit prouver que les sommes retirées n'ont pas été consommée, la disproportion manifeste des retraits par rapport aux revenus et aux dépenses réellement financées par espèces constitue le cœur du faisceau de présomptions requis pour la réintégration dans l'actif successoral.
L'article 750 ter-1° du CGI soumet aux droits de mutation à titre gratuit l'ensemble des biens meubles et immeubles du défunt domicilié en France. Les liquidités figurant dans son patrimoine au jour du décès entrent donc dans l'actif successoral taxable.
L'article 752 du CGI dispose que sont présumées, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les actions, obligations, parts de fondateur ou bénéficiaires, biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis du CGI, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès.
Toutefois, en application de l'arrêt de la Cour de cassation du 30 octobre 1989, n°88-13015 cette présomption n'est pas applicable en cas de prélèvements opérés sur des comptes bancaires ou assimilés.
La doctrine BOFIP précise :
Les dispositions de l'article 752 du CGI n'étant pas applicables, lorsque le défunt, ou un mandataire agissant pour son compte, a retiré des espèces d'un de ses comptes, il appartient, le cas échéant, au service de démontrer l'omission, dans la déclaration de succession, de ces deniers comptants.
Cette preuve doit être rapportée au moyen d'un faisceau de présomptions de fait, graves, précises et concordantes. Les présomptions telles que l'importance des sommes retirées par rapport au train de vie habituel du défunt ou la proximité des dates des retraits et du décès devront, dans toute la mesure du possible, être confortées par d'autres éléments de fait, comme par exemple, le paiement, autrement qu'au moyen des retraits opérés, des dépenses de train de vie du défunt, l'absence d'emploi connu des sommes retirées ou l'impossibilité pour le de cujus de dépenser celles-ci ou les acquisitions ou placements effectués peu de temps après le décès par les héritiers pour des sommes équivalentes aux retraits en cause.
Rappel des faits :
Mme Y., décédée en 2017 à l'âge de 91 ans, avait laissé pour légataire universel son fils adoptif, M. Q. Entre 2008 et 2016, elle avait effectué 381 retraits de 2 600 € chacun (Retraits hebdomadaires entre 2010 et 2015) représentant 990 600 € au total, ce qui excédait de plus du double ses revenus annuels.
Ces retraits ont été financés par des virements depuis ses livrets d'épargne et des rachats partiels sur ses contrats d'assurance-vie, conduisant à l'épuisement quasi-total de ses avoirs. Ses charges courantes et la rémunération de ses deux employés à domicile étaient en revanche réglées par prélèvements et virements bancaires.
L'administration a réintégré les deux tiers de ces retraits (660 400 €) dans l'actif successoral, estimant que cette fraction ne pouvait raisonnablement être regardée comme dépensée par la défunte. Elle a assorti le rappel d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré.
En première instance, le TJ de Toulouse a annulé ce redressement. Les juges ont estimé que ces retraits n’étaient pas « totalement incongrus » compte tenu du train de vie de la défunte.
La DGFiP a fait appel, estimant que le montant total des liquidités disponibles (revenus + retraits) atteignait 130.866 euros par an, montant déconnecté de la réalité des besoins d’une dame âgée dont les dépenses essentielles étaient déjà prises en compte par ailleurs.
La cour d'appel de Toulouse a suivi la DGFiP et infirmé ce jugement de Toulouse
Concernant les retraits l'administration établit le faisceau de présomptions
- La cour a d'abord relevé que le montant mensuel des retraits (10400€) était disproportionné par rapport aux revenus de la défunte (4 780 €/mois), même en tenant compte d'un train de vie confortable.
- Elle a ensuite souligé que toutes les dépenses courantes (charges d'énergie, abonnements, rémunération des employés de maison, achats alimentaires) étaient réglées par d'autres moyens : prélèvements, virements, chèques et paiements en liquide confiés aux employés pour les courses alimentaires.
Pour la Cour, les retraits en espèces se superposaient donc à un mode de règlement des dépenses courantes déjà assuré par d'autres canaux.
- La cour a ajouté que l'âge de la défunte (82 ans au début de la période) ne permettait pas d'identifier à quels types de dépenses conséquentes ces sommes auraient pu servir, M. Q. ne fournissant aucune explication sur ce point.
- Enfin, la cour a relevé que l'intention libérale de la défunte envers son fils adoptif était caractérisée par d'autres flux :
- prise en charge du paiement de ses loyers,
- dons manuels de 153 000 €,
- et prêts non remboursés pour 437 000 €.
Pour la Cour, l'ensemble de ces éléments constitue un faisceau de présomptions suffisant pour établir que les deux tiers des retraits figuraient dans le patrimoine de la défunte au jour de son décès.
Concernant la majoration pour manquement délibéré
Pour les liquidités réintégrées (660.400 €), la Cour confirme la majoration. Elle estime que M. Q ne pouvait ignorer que des sommes d'une telle importance devaient figurer dans l'actif successoral. Le fait que la déclaration ait été établie par un notaire ne dédouane pas le contribuable, le notaire travaillant sur la base des informations fournies par l'héritier. En revanche, la cour confirme l'exclusion de la majoration pour les loyers pris en charge par la défunte. Elle retient que le mécanisme des libéralités indirectes et leur fiscalité peuvent légitimement échapper à un non-spécialiste.