Pour la juridiction administrative, en cas de renouvellement anticipé d'un bail commercial, l'administration fiscale ne peut imposer le bailleur qui, dans l'acte, a renoncé provisoirement au bénéfice de la clause d'accession prévue par le bail initial jusqu'à l'expiration ou la résiliation du nouveau bail commercial, dans la mesure où aucun transfert de propriété des constructions réalisées par le preneur ne s'est produit.
Comme l'a rappelé la rapporteure publique Mme Céline Guibé, dans ses conclusions relatives à l'arrêt du Conseil d'Etat du 19 mai 2021, 429332, en vertu d’une jurisprudence consacrée par une décision d’Assemblée du 30 novembre 1973, min. c/ sieur D, n° 86977 et confirmée par une décision de Plénière du 6 janvier 1993, min. c/ indivision MR, n° 63844, "l’avantage résultant pour un propriétaire de la remise gratuite des aménagements ou constructions réalisés par son locataire constitue un complément de loyer, imposable au titre de l’année au cours duquel le bailleur a la disposition des travaux, dans la catégorie des revenus fonciers, s’il s’agit d’un particulier, ou en tant que bénéfice s’il s’agit d’une entreprise" .
Cette imposition intervient au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.
Rappel des faits :
La SCI D dont M. D est gérant et associé, a donné à bail commercial pour une durée initiale de neuf ans, par acte du 1er juin 2007, à la société AH un ensemble immobilier situé à Saint-Palais-sur-Mer (Charente-Maritime). Le contrat prévoyait que le bailleur, en fin de bail, conserverait sans indemnité " tous travaux, embellissements et améliorations " réalisés par la partie preneuse.
Par acte du 3 janvier 2012, les parties ont convenu du renouvellement anticipé de ce bail pour une nouvelle durée de neuf ans, en modifiant tant la consistance des biens loués, pour tenir compte des travaux effectués par la société Atlantic Hôtel, que le montant du loyer annuel.
A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a rehaussé les revenus fonciers de la SCI D au titre de l'année 2012, à hauteur de la plus-value acquise par l'ensemble immobilier résultant des travaux de construction et d'aménagement réalisés par sa locataire entre le 1er juin 2007 et le 3 janvier 2012, qu'elle a considérée comme constituant un supplément de loyer imposable.
M. D, en sa qualité de propriétaire de l'usufruit de l'intégralité des parts de la SCI D a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012, procédant, notamment, de la rectification des revenus fonciers de la SCI.
M. et Mme D ont fait appel du jugement du 16 juin 2020 par lequel le TA de Poitiers a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.
Le problème au cas particulier était de savoir si le renouvellement anticipé du bail commercial constituait une résiliation bu bail existant et partant le fait générateur pour l'imposition du complément de loyer au titre de la remise gratuite de constructions au 3 janvier 2012.
Pour l'administration la réponse est positive. Pour cette dernière et comme le souligne la Cour :
Le renouvellement express du bail commercial, même de manière anticipé, a pour effet de mettre fin au contrat de bail initial et ainsi, en principe, permettre l'accession du bailleur aux constructions édifiées par le preneur, conformément à la clause expresse de remise gratuite, il en va différemment en cas de manifestation de volonté expresse contraire des parties résultant, notamment, des stipulations contractuelles.
Toutefois, comme le précise la Cour au cas d'espèce,
il résulte des termes non équivoques de l'acte du 3 janvier 2012 que les parties ont expressément convenu, comme condition substantielle au renouvellement du bail commercial et, partant, au terme anticipé du bail d'origine de l'ensemble immobilier, que le bailleur renonçait envers le preneur à l'accession aux aménagements et travaux réalisés par le preneur dans le cadre du bail d'origine.
Partant, la Cour estime que la SCI doit être regardée comme ayant renoncé provisoirement au bénéfice de la clause d'accession prévue par le bail consenti à la société Atlantic Hôtel le 1er juin 2007 jusqu'à l'expiration ou, le cas échéant, la résiliation du nouveau bail commercial conclu le 3 janvier 2012.
Autrement dit, aucun transfert de propriété au profit de la SCI ne s'est produit en 2012 même si le locataire a constaté dans bilan de clôture du 30 avril 2012 la sortie des immobilisations correspondant aux travaux réalisés depuis le 1er juin 2007.
Partant, l'administration ne pouvait estimer que la plus-value de l'ensemble immobilier correspondant à la réalisation de ces travaux constituait, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année du renouvellement.