La décision évoquée dans cet article nous rappelle le traitement fiscal qu'il convient d'appliquer aux travaux réalisés par un locataire commercial lorsque le bail prévoit leur remise gratuite au bailleur.
Pour mémoire, aux termes de l’article 29 du CGI, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. Pour les immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, le revenu brut est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, y compris éventuellement les recettes accessoires.
Ces recettes sont augmentées, le cas échéant, du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant (Art. 29 du CGI).
Rappel des faits :
En l’espèce, une SCI, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, avait conclu un bail commercial de neuf ans avec une société d’exploitation (SARL), dont le gérant était également associé de ladite SCI. Le bail prévoyait que tous travaux, embellissements, améliorations et installations effectués par le locataire resteraient, en fin de bail, la propriété du bailleur, sans indemnité. La SARL locataire a réalisé d'importants travaux d'aménagement (études, démolition, électricité, maçonnerie) pour 122 894 €HT
Le bail a été résilié en 2015 de manière anticipée, entraînant de facto le transfert de la propriété des travaux au bailleur. Suite à une vérification de la SCI, l'administration a considéré que la valeur comptable résiduelle des travaux (51 250 €) constituait un complément de loyer imposable entre les mains des associés lors de la résiliation. L’administration fiscale a considéré que la valeur de ces travaux, profitant désormais au bailleur sans contrepartie, constituait un complément de loyer, imposable dans la catégorie des revenus fonciers, et ce au titre de l’année de la résiliation.
M. et Mme A, associés de la SCI, ont contesté ce redressement, faisant valoir notamment qu’aucune obligation expresse n’imposait au locataire la réalisation de ces travaux, et ont invoqué l’interprétation administrative BOI-RFPI-BASE-10-20, qui reprend la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle des travaux effectués spontanément par le locataire, sans obligation contractuelle, ne constituent pas un revenu imposable pour le propriétaire :
Pour que les dépenses payées par le locataire soient ajoutées aux recettes brutes, il convient que celui-ci soit tenu à leur paiement par une clause expresse du bail.
Le montant des travaux effectués par le locataire, en l'absence de toute obligation contractuelle, ne peut donc être retenu pour la détermination du revenu brut foncier du propriétaire (CE, arrêt du 23 novembre 1977, n° 98227).
Le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ayant rejeté leur demande, M. et Mme A ont fait appel devant la Cour administrative d’appel de Nancy.
M. et Mme A soutiennent que les travaux n’avaient pas été réalisés en vertu d’une clause contractuelle expresse les mettant à la charge du preneur. Selon eux, la clause du bail était purement potestative et usuelle, visant simplement à éviter toute indemnisation future et non à contraindre le locataire à entreprendre des travaux. Ils invoquaient également l’instruction administrative (BOI-RFPI-BASE-10-20, § 50) selon laquelle la valeur de travaux effectués par un locataire sans qu’il y soit tenu n’a pas à être ajoutée au revenu brut foncier du propriétaire.
La CAA de Nancy vient rejetter la requête en appel des époux A.
Elle relève que la clause du bail est claire : elle prévoit expressément qu’en fin de bail, tous les travaux et embellissements réalisés par le preneur resteront la propriété du bailleur, sans indemnité. Cette disposition produit un effet juridique précis et contraignant : elle organise, au terme du bail, un transfert gratuit d’un avantage patrimonial au profit du bailleur.
Cette situation elle implique qu’au jour de la résiliation du bail, le bailleur perçoit la valeur économique des améliorations effectuées. Il s’agit d’un fait générateur d’un revenu imposable, susceptible d’être qualifié de complément de loyer au sens de l’article 29 du CGI.
Il résulte de l'instruction que le bail commercial consenti le 14 juin 2010 par la SCI Almapi à la société Cethir, pour une durée initiale de neuf ans, prévoyait expressément, dans le 4° du paragraphe consacré aux conditions à la charge du locataire que ce dernier avait à sa charge exclusive les transformations et réparations nécessitées par l'exercice de son activité. Ce contrat stipulait également au 6° du même paragraphe que le bailleur, en fin de bail, conserverait sans indemnité " tous travaux, embellissements et améliorations " réalisés par la partie preneuse. Il est constant que ce bail a été résilié de façon anticipée le 15 février 2015. Dès lors, en application des stipulations précitées du bail commercial, les agencements, aménagements et transformations réalisés par la locataire, la société Cethir, au cours de l'exécution du bail, ont été transférés à la SCI Almapi qui les conserve, sans que les appelants puissent utilement soutenir que la clause précitée est une clause usuelle qui permet seulement au bailleur d'éviter de rembourser à son locataire des travaux que ce dernier aurait pu réaliser librement dans le bien loué.
Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la valeur comptable de ces travaux immobilisés dans la comptabilité de la société Cethir, pour un montant de 51 250 euros, était constitutif d'un avantage qui devait être regardé comme un complément de loyer imposable au titre de l'année 2015, entre les mains de M. et Mme A..., en leur qualité d'associés de la SCI Almapi, dans la catégorie des revenus fonciers.
Par ailleurs, la Cour confirme que la doctrine administrative invoquée par les requérants n’est pas applicable dès lors que, contrairement à la situation envisagée par ladite doctrine, il existe ici une clause expresse et non équivoque du bail organisant la remise gratuite des travaux au bailleur. Cette clause lie juridiquement le locataire quant au sort de ses aménagements, ce qui suffit à caractériser l’existence d’un avantage imposable.