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Exonération des biens ruraux donnés à bail à long terme et apport à un GFA : le juge censure la doctrine fiscale

Droits de mutation

Article de la rédaction du 20 novembre 2021

Crédit photo : Dzmitry - stock.adobe.com

La Cour d’Appel de Caen vient de rendre une décision pertinente par laquelle elle rappelle d’une part que l’administration ne peut opposer sa doctrine à un contribuable dans le cadre d’un redressement et d’autre part que l’apport, par des héritiers, à un GFA de biens ruraux donnés à bail rural à long terme ne remet pas en cause l’exonération de droits de mutation dont ils ont bénéficié.

Ainsi aux termes de l’article 793-2-3° du CGI sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur, les biens donnés à bail à long terme.

Toutefois, lorsque la valeur totale des biens en cause transmis par le défunt à chaque héritier, donataire ou légataire excède le seuil, mentionné à l’article 793 bis du CGI, l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est ramenée à 50 % au-delà de cette limite. (Ce seuil s’établit à 300 000 € pour les donations consenties et les successions ouvertes depuis le 1er janvier 2019).

Le maintien de cette exonération partielle est subordonné à la condition que les biens reçus restent la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant une durée minimale de cinq ans à compter de la date de la transmission à titre gratuit.

La déchéance du régime de faveur doit être prononcée lorsque le bien reçu sort du patrimoine du ou des bénéficiaires.

Une telle situation peut se présenter en cas de vente ou de donation de tout ou partie du bien reçu, que la mutation porte sur l’usufruit, la nue-propriété ou la pleine propriété du bien considéré.

L’exonération partielle est également remise en cause si, dans le délai de cinq ans, l’héritier ou le donataire fait apport de ces biens à un groupement foncier agricole, même s’il en conserve les parts pendant cinq ans. (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20, n°290 et s)

Rappel des faits :

Madame Q est décédée laissant pour lui succéder ses six enfants, D, X, C, F, A et H.

La déclaration de succession a été déposée le 28 mars 2014.

Pour le calcul des droits de succession, les héritiers ont bénéficié de l’exonération prévue aux articles 793-2-3° et 793 bis du CGI pour les biens ruraux donnés à bail à long terme.

Le 28 juin 2014, ils ont créé un GFA auquel ils ont apporté la pleine propriété de la quasi-totalité des parcelles ayant bénéficié de l’exonération.

L’administration fiscale estimant qu’ils n’avaient pas respecté l’obligation de conserver pendant cinq ans les biens ruraux donnés à bail à long terme pour lesquels ils avaient bénéficié d’une exonération, a redressé les héritiers.

Après rejet de leur demande, les héritiers ont assigné l’administration fiscale devant le TGI d’Alençon.

Par jugement du 27 août 2019, le tribunal a prononcé le dégrèvement de l’impôt mis à la charge des héritiers.

L’administration fiscale a interjeté appel de la décision

La Cour vient de donner raison aux héritiers !

Les héritiers estiment que l’article 793 bis du CGI ne fait aucune référence à un éventuel apport de biens à un GFA comme cause de déchéance de l’exonération dont ils ont bénéficié, que sa création entre tous les co-indivisaires était exclusivement destinée à faciliter la gestion des biens, et que l’administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, qui en l’occurrence est illégale

Important
La Cour rappelle que l’administration fiscale ne peut elle-même invoquer une instruction administrative pour servir de base légale à un redressement. L’opposabilité au contribuable de la doctrine administrative, qui n’a pas valeur réglementaire, ne joue qu’au profit de celui-ci.

Les arguments de la Cour :

  • l’article 793 bis du CGI qui pose la condition que le bien reste la propriété de l’héritier pendant cinq ans à compter de la date de transmission à titre gratuit ne précise pas s’il doit s’agir d’une propriété directe ou indirecte.

  • l’article 793-4° du CGI qui énonce les cas d’exonération y inclut les parts de GFA sous certaines conditions (dont notamment celle selon laquelle les immeubles à destination agricole constituant le patrimoine du groupement aient été donnés à bail à long terme) ce qui tend à démontrer la volonté du législateur de favoriser le maintien des exploitations agricoles et leur gestion.

  • l’administration fiscale ne peut sans se contredire poser comme principe dans sa doctrine administrative que l’exonération partielle des droits de mutation n’est pas remise en cause en cas d’apport en jouissance à une société civile agricole quelle qu’en soit la forme, ou d’un apport pur et simple à un GAEC, et refuser le maintien de l’exonération en cas d’apport à un GFA familial destiné précisément à conserver la propriété des immeubles faisant l’objet de baux à long terme selon la volonté du législateur

Important
Pour la Cour c’est à juste titre que les premiers juges ont constatant que les consorts du J d’K étaient restés propriétaires des terres dont ils avaient hérité via le GFA qu’ils ont constitué ensemble ont prononcé le dégrèvement sollicité.