Le juge de l'impôt vient de rendre une décision, en matière de taxe sur les salaires, qui intéresse les entreprises de R&D fonctionnant de manière significative grâce à des financements publics.
Pour mémoire, la taxe sur les salaires, prévue à l'article 231 du CGI, est due par les employeurs qui ne sont pas assujettis à la TVA ou qui ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires de l'année précédente. Pour les assujettis partiels à la TVA (ce qui est le cas de nombreuses entreprises de R&D percevant à la fois des recettes soumises à la TVA et des subventions hors champ) l'assiette de la taxe s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations versées un « rapport d'assujettissement ».
Ce rapport est constitué, au numérateur, du chiffre d'affaires n'ayant pas ouvert droit à déduction de la TVA (recettes exonérées ou hors champ), et, au dénominateur, du chiffre d'affaires total incluant l'ensemble des « recettes et autres produits ».
L'enjeu est important pour les entreprises subventionnées : l'inclusion des subventions hors champ de TVA au numérateur du rapport accroît la proportion de rémunérations soumises à la taxe sur les salaires. À l'inverse, leur exclusion réduit le rapport et donc l'assiette taxable.
La doctrine administrative (BOI-TPS-TS-20-30, §160 à 165) admet toutefois que les subventions à caractère exceptionnel et les subventions d'équipement ne soient pas prises en compte dans le rapport d'assujettissement.
Néanmoins, les subventions à caractère exceptionnel et les subventions d’équipement ne sont pas prises en compte pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires.
La notion de subvention exceptionnelle s'apprécie chez le bénéficiaire et ne dépend pas du traitement comptable qui lui est appliqué.
Il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise, à soutenir une opération particulière ou à faire face à un événement particulier. Son versement peut être toutefois échelonné.
Enfin, son montant doit être accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise.
La notion de subvention exceptionnelle suppose ainsi trois conditions cumulatives : il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise ou à soutenir une opération particulière, et dont le montant est accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise. La doctrine cite notamment les aides à l'emploi et les aides forfaitaires pour le développement de la recherche ou de l'innovation.
Rappel des faits :
La SAS exerce une activité de R&D dans le domaine de la santé et de la médecine personnalisée. Au titre des années 2017 et 2018, elle a perçu des subventions de trois origines distinctes : la caisse d'assurance retraite et de la santé au travail (CARSAT), le fonds européen de développement régional (FEDER) et l'entreprise Sanofi. Ces subventions, situées hors du champ d'application de la TVA, ont représenté respectivement 37,07 % et 37,45 % du chiffre d'affaires de la société au cours des années de leur perception.
L'administration fiscale a inclus ces subventions dans le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, ce qui a conduit à des rappels de taxe au titre des années 2017 et 2018.
K a contesté ces rappels devant le TA de Montpellier, qui a rejeté sa demande par jugement du 22 avril 2024. La société a fait appel devant la CAA de Toulouse.
- Elle soutient que les subventions perçues, ne provenant pas directement de son activité, n'entrent pas dans la notion de « recettes et autres produits » au sens de l'article 231 du CGI et ne devaient donc pas figurer dans le rapport d'assujettissement.
- Elle se prévaut du caractère exceptionnel de ces subventions au sens du BOFIP sus-visé, en faisant valoir qu'elles étaient par nature exceptionnelles (aides à la recherche et à l'innovation).
- Elle se prévaut également des réponses ministérielles publiées les 9 juillet 2019 et 12 mars 2024 relatives aux JEI.
- À titre subsidiaire, elle soutient que le caractère exceptionnel doit s'apprécier subvention par subvention, et que chaque subvention prise individuellement respectait le critère de l'accessoire au chiffre d'affaires.
- Enfin, elle invoque enfin une réponse ministérielle du 8 janvier 1996 relative aux subventions européennes pour soutenir que les subventions FEDER devaient être exclues du rapport.
La Cour administrative d'appel de Toulouse vient de rejeter la requête de K.
Concernant l'application de l'article 231 du CGI
Pour la Cour, la circonstance que les subventions ne proviennent pas directement de l'activité commerciale intrinsèque de la société est inopérante. Dès lors qu'il s'agit de produits financiers perçus hors du champ de la TVA, la loi fiscale commande de les inscrire au numérateur du rapport d'assujettissement.
Concernant la doctrine BOFIP et le caractère exceptionnel des subventions
Pour la Cour, la doctrine administrative ne prévoit pas que le caractère exceptionnel doive s'apprécier de manière individualisée, subvention par subvention. Elle retient au contraire une approche globale et constate que les subventions perçues ont représenté 37,07 % et 37,45 % du chiffre d'affaires aux cours des années considérées. Un tel niveau démontre qu'une part significative de l'activité de la société est effectuée grâce à ces subventions, qui constituent dès lors un mode de financement régulier et habituel. Le critère " accessoire" au regard des recettes normales n'est donc pas satisfait.
Concernant les réponses ministérielles de 2019 et 2024 relatives aux JEI
La cour souligne que K, qui perçoit un chiffre d'affaires et des aides répétées et ne relève pas de la catégorie des JEI et, partant, n'entre pas dans les prévisions de ces réponses.
Concernant la réponse ministérielle de 1996 relative aux subventions européennes
Le juge rappelle que cette réponse relative au FEDER n'a pas été reprise lors de la création de la base BOFiP en septembre 2012. Or, l'instruction créant le BOFiP a expressément rapporté toute la doctrine antérieure non reprise. Le contribuable ne pouvait donc s'en prévaloir pour des années d'imposition postérieures à 2012.
TL;DR :
Le caractère exceptionnel s'apprécie globalement et non subvention par subvention : la doctrine administrative BOI-TPS-TS-20-30 ne prévoit pas une appréciation individualisée. C'est le montant total des subventions rapporté au chiffre d'affaires qui détermine si elles constituent un mode de financement régulier ou exceptionnel.