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Les conditions d'application dans le temps du carry-back sont contraires à la constitution

Article de la rédaction du 17 janvier 2017

Saisi dans le cadre d’une QPC, le Conseil constitutionnel vient de rendre une décision relative à l’application rétroactive de la règle de limitation du report en arrière des déficits (carry-back) issue de l’article 31 la loi de finances rectificative pour 2011.

Pour mémoire, l’article 2 de la seconde loi finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011) a modifié les modalités d’application des dispositifs de report en avant et en arrière des déficits des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, prévus respectivement aux articles 209-I et 220 quinquies du CGI.

S’agissant du report en avant des déficits, l’article 2 précité a modifié le dispositif du report en avant de telle sorte que l’imputation d’un déficit antérieur sur le bénéfice constaté au titre d’un exercice soit limitée à 1 000 000 € majoré de 60 % du bénéfice imposable de l’exercice excédant cette première limite. S’agissant du report en arrière, l’article 2 a prévu qu’un déficit n’était dorénavant plus reportable que sur le seul bénéfice de l’exercice précédent, dans la limite de 1 000 000 €.

L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011) a levé les incertitudes qui sont apparues s’agissant de la portée de ces aménagements et notamment quant à leur éventuelle application aux déficits restant à reporter à l’ouverture des exercices clos à compter de l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1117 portant loi de finances rectificative pour 2011.

A cette fin, l’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2011 a complété l’article 2 de la loi précitée afin de préciser que, conformément à la volonté initiale du législateur, les aménagements apportés aux régimes du report en avant et en arrière des déficits subis par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés visaient :

  • d’une part, les déficits constatés au titre des exercices clos à compter de l’entrée en vigueur de la seconde loi de finances rectificative pour 2011

  • et, d’autre part, les déficits restant à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette même entrée en vigueur. Le conseil constitutionnel a été saisi le 17 octobre 2016 par le Conseil d’état (Décision n° 401696 du 13 octobre 2016) d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC).

La société ALINEA requérante contestait à un double titre la constitutionnalité de ces dispositions, en ce qu’elles définissent les conditions d’application dans le temps de la réforme du régime du report en arrière des déficits.

  • D’une part, en rendant cette réforme applicable aux déficits restant à reporter avant l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011, ces dispositions porteraient une atteinte inconstitutionnelle à des situations légalement acquises.

  • D’autre part, en privant les entreprises de la possibilité d’opter pour le report en arrière de ces déficits, ces dispositions seraient contraires au droit à un recours juridictionnel effectif.

Il en résulterait une méconnaissance de l’article 16 de la DDHC de 1789.

Le paragraphe II de l’article 2 de la loi du 19 septembre 2011 a modifié l’article 220 quinquies du code général des impôts, afin de réformer le régime du report en arrière des déficits pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés. D’une part, le déficit constaté au titre d’un exercice ne peut plus être imputé que sur le bénéfice de l’exercice précédent, dans la limite d’un plafond fixé à un million d’euros. D’autre part, l’option pour le report en arrière doit être exercée par l’entreprise « dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats » de l’exercice au cours duquel le déficit est constaté.

En l’espèce, il résulte de l’absence de disposition expresse contraire que ce paragraphe II ne disposait que pour l’avenir. La réforme du régime du report en arrière des déficits prévue par ce paragraphe s’appliquait donc aux seuls déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011.

Les dispositions contestées sont issues du paragraphe II de l’article 31 de la loi du 28 décembre 2011. Selon ces dispositions, auxquelles le paragraphe III de cet article 31 confère un « caractère interprétatif », la réforme du régime du report en arrière des déficits s’applique non seulement aux déficits constatés au titre des exercices clos à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011, mais aussi aux déficits qui restaient à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette même date.

Ce faisant, les dispositions contestées ont remis en cause les options exercées postérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011 pour le report en arrière des déficits reportables à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette entrée en vigueur.

Or, en application de l’article 220 quinquies du code général des impôts, l’exercice de l’option pour le report en arrière « fait naître au profit de l’entreprise une créance » sur l’État. Ainsi, dans la mesure où elles remettent en cause des créances dont le fait générateur était intervenu avant leur entrée en vigueur, les dispositions contestées portent atteinte à des situations légalement acquises. Dès lors que cette atteinte n’est pas justifiée par un motif d’intérêt général suffisant, ces dispositions méconnaissent la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration de 1789.

Sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre grief, la référence « , II » figurant au paragraphe IV de l’article 2 de la loi du 19 septembre 2011 doit donc être déclarée contraire à la Constitution.»

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