Fiscalonline | L'imposition des produits de « cession » de crypto-actifs dans la catégorie des BNC ne s'applique qu'à des cas d'espèce exceptionnels

L'alignement fiscal des opérations de cession de crypto-actifs à titre habituel sur celles des opérations de bourse (BNC) commenté au BOFIP

Pour mémoire, par une décision du 26 avril 2018, le Conseil d’État a confirmé que les gains de cessions intervenant dans le cadre d’une activité de « minage » (Activité de création de crypto-actifs) relevaient de la catégorie des BNC tandis que ceux tirés de la cession de crypto-actifs à titre habituel continuaient de relever de la catégorie des BIC. (La cession de crypto-actifs à titre occasionnelle relève quant à elle du régime des plus-values mobilières conformément à l’article 150 VH bis du CGI Les gains sont soumis au PFU et imposés à un taux global de 30 %)

« En revanche, en énonçant que les profits tirés de l’exercice habituel d’une activité de cession d’unités de « bitcoin » acquises en vue de leur revente, y compris lorsque la cession prend la forme d’un échange contre un autre bien meuble, sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les commentaires attaqués ne méconnaissent pas, contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions des articles 34 du code général des impôts et L. 110-1 du code de commerce.» (CE 26/04/2018)

Comme l’ont souligné Xavier Rohmer et Leslie Valloir, la loi n’a apporté aucune précision sur le caractère habituel ou occasionnel des cessions. A ce jour, l’administration fiscale se contente d’indiquer que ce critère doit être apprécié au cas par cas en tenant compte, notamment, des délais séparant les dates d’achat et de revente, du nombre de crypto-actifs vendus et des conditions de leur acquisition.

Les députés ont dressé un constat identique lors des débats parlementaires au PLF 2022 :

Le texte ne prévoit aucun critère permettant de qualifier une activité (comme professionnelle ou non-professionnelle). Le BOFIP met en avant le critère « habituel » et « occasionnel », ce qui n’est pas conforme au texte de l’article 150 VH bis, ni à la jurisprudence du Conseil d’État. Il est de plus sujet à une appréciation très subjective propice à l’incertitude et aux contentieux. Cet état de la législation n’est pas satisfaisant et conduit de nombreuses personnes à s’expatrier pour échapper à l’incertitude.

Tirant les conséquences de ce constat, et faisant un parallèle avec les opérations de bourse à titre habituel, l’article 70 de la loi de Finances pour 2022 a décidé d'imposer à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC les particuliers réalisant, à titre habituel, des plus-values lors de la cession de cryptomonnaies sans pour autant que cette activité ne constitue leur activité professionnelle.

En pratique, l’article 70 de la LF pour 2022 a créé un article 92-2-1°bis imposant dans la catégorie des BNC :

1° bis Les produits des opérations d’achat, de vente et d’échange d’actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d’opérations.

Cette mesure s'applique gains générés depuis le 1er janvier 2023.

Bercy vient de commenter cette mesure au BOFIP-Impôts :

L'activité d'achat, de vente et d'échange à titre professionnel d'actifs numériques constitue une activité commerciale par nature dont les bénéfices relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 34 du CGI. Pour plus de précisions concernant ce régime, il convient de se reporter au XXIX § 730 du BOI-BIC-CHAMP-60-50.

Les produits tirés des mêmes opérations, quand elles sont effectuées par un particulier agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, sont des revenus relevant des dispositions de l'article 150 VH bis du CGI. Pour plus de précisions concernant ce régime, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMC-30.

À titre subsidiaire, le 1° bis du 2 de l'article 92 du CGI dispose que sont considérés comme des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les produits des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques, mentionnés au II § 60 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10, effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité professionnelle mais sans pour autant que cette activité ne constitue l'activité professionnelle du contribuable.

Les conditions dans lesquelles l'activité est exercée s'entendent des conditions de réalisation des opérations d'achat, de vente et d'échanges d'actifs numériques et leur appréciation relève d'un faisceau d'indices.

Pour l'appréciation de ces conditions, la détention, la maîtrise et l'usage d'informations et de techniques d'intervention spécialisées ainsi que leur recherche organisée au profit d'opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques nombreuses et sophistiquées sont des critères essentiels.

Il est ainsi supposé la mise en œuvre d'un réel savoir-faire qui peut être caractérisé par les éléments suivants :

l'importance des moyens matériels et informatiques utilisés par le contribuable ;

les techniques d'investissement et d'achat-revente ;

les compétences et la formation professionnelles du contribuable.

Concrètement, la qualification de bénéfices non commerciaux des revenus tirés de ces opérations ne s'applique qu'à des cas d'espèce exceptionnels puisqu'elle correspond à l'exercice non professionnel de cette activité dans des conditions analogues à celles d'un professionnel.

Par ailleurs, lorsque les actifs numériques mentionnés au II § 60 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10 constituent la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle (notamment, activité dite de « minage »), les produits sont susceptibles de relever des dispositions de l'article 92 du CGI (CE, décision du 26 avril 2018, n° 417809, 418030, 418031, 418032, 418033). Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé conformément aux règles de droit commun applicables aux bénéfices non commerciaux, étant précisé que la valeur d'acquisition retenue pour le calcul du résultat imposable est nulle lorsque les actifs numériques ont été attribués gratuitement.

L'imposition des produits de « cession » de crypto-actifs dans la catégorie des BNC ne s'applique qu'à des cas d'espèce exceptionnels

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