En droit italien, le régime de la consolidation nationale (TUIR) permet une déduction intégrale des intérêts versés entre entités d’un même groupe, alors que cette déduction est limitée à 96 % pour les versements effectués à des tiers. Pour une société mère étrangère, l’exercice de l’option pour l’imposition de groupe est conditionné par l’existence d’un établissement stable en Italie au bilan duquel sont inscrites les participations dans les filiales contrôlées. Le litige porte sur la compatibilité de ces exigences avec la liberté d’établissement (articles 49 et 54 TFUE), ainsi que sur la possibilité de demander rétroactivement le bénéfice de ce régime après expiration des délais nationaux au nom du droit de l’Union.
La CJUE a déjà imposé, via les arrêts SCA Group Holding et B e.a., une intégration horizontale entre filiales résidentes d'une même société mère étrangère...
Aux termes d’un arrêt rendu le 12 juin 2014 relatif à l’intégration fiscale de droit néerlandais , la CJUE a jugé que les dispositions des articles 49 et 54 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) s’opposent, au nom de la liberté d’établissement au sein des pays de l’Union européenne, à ce que la législation interne d’un Etat membre puisse limiter le mécanisme de l’intégration fiscale aux seules sociétés résidentes au sein de ce même Etat (CJUE, 2e ch, 12 juin 2014, aff. C-39/13 , C-40/13 et C-41/13).
...mais la question de l'intégration verticale par un établissement stable ne portant pas les participations restait ouverte. C'est ce que l'affaire C-592/24 invite la Cour à trancher.
Rappel des faits :
La Société Générale SA, société de droit français, dispose d'un établissement stable en Italie (SG Milano) par l'intermédiaire duquel certaines filiales italiennes avaient pu participer à la consolidation nationale, les participations dans ces filiales étant inscrites aux actifs de l'établissement stable. Quatre autres filiales italiennes (SG Factoring, SG Leasing, Fraer Leasing et SG Equipment Finance Italy) n'avaient pas participé à cette consolidation, les participations correspondantes n'étant pas logées dans les actifs de l'établissement stable mais directement dans ceux de la société mère française. Ces filiales versaient des intérêts à la société mère par l'intermédiaire de l'établissement stable et n'avaient pu déduire ces intérêts qu'à hauteur de 96 %.
En juin 2015, la Société Générale a demandé le remboursement de l'excédent d'IS acquitté par les filiales au titre des exercices 2010 à 2012, soutenant que l'exclusion de la consolidation était contraire à la liberté d'établissement. L'administration fiscale italienne a rejeté ces demandes, puis la commission fiscale régionale de Lombardie a donné raison à la Société Générale.
La SG soutient que le régime italien désavantage les structures transfrontalières par rapport aux groupes dont la mère est résidente en Italie. L'administration fiscale italienne estime que les conditions légales, notamment l'inscription au bilan et le respect des délais de demande, sont des règles d'ordre public nécessaires à la cohérence du système fiscal
En fin de compte, la Cour de cassation italienne a saisi la CJUE de trois questions préjudicielles :
« 1. Les articles 49 et 54 TFUE, interprétés par la [Cour de justice] dans l’arrêt du 12 juin 2014, SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758), s’opposent-ils à une réglementation nationale qui empêche certaines sociétés de bénéficier d’un régime de déduction des intérêts plus favorable résultant d’une consolidation nationale, au seul motif que la société mère est résidente dans un autre État membre et ne peut donc pas participer à cette consolidation nationale, alors que ces mêmes sociétés auraient bénéficié de ce régime de déduction plus favorable si leur société mère avait été résidente en Italie ou si les participations dans ces sociétés avaient été attribuées à l’établissement stable de la société mère non résidente ?
2. Les articles 49 et 54 TFUE, interprétés par la [Cour de justice] dans l’arrêt du 12 juin 2014, SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758), s’opposent-ils à une réglementation nationale qui permet uniquement une intégration fiscale verticale entre une société mère résidente et ses filiales résidentes et une intégration fiscale horizontale entre les sociétés filiales d’une société non résidente et qui exclut, en revanche, une intégration fiscale entre sociétés filiales et société mère non résidente ?
3. Les articles 49 et 54 TFUE, interprétés par la [Cour de justice] dans l’arrêt du 12 juin 2014, SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758), et lus à la lumière des principes d’effectivité et d’équivalence énoncés dans l’arrêt du 14 mai 2020, B e.a. (Intégration fiscale verticale et horizontale) (C‑749/18, EU:C:2020:370), s’opposent-ils à une réglementation nationale qui prévoit que le fait de ne pas avoir opté pour la consolidation fiscale, à un moment où cette consolidation n’était pas permise, peut ultérieurement faire obstacle au bénéfice des effets (réparateurs, au moyen d’un remboursement) de l’application correcte du droit de l’Union, et donc à la non application de la réglementation nationale qui lui est contraire ? »
Sur les deux premières questions : la liberté d'établissement exige-t-elle une intégration verticale sans établissement stable éligible ? L'avocate générale propose de répondre par la négative :
- Elle rappelle qu'un établissement stable n'est pas une entité juridique autonome mais une partie non autonome de la société mère, dont la fonction dans le cadre de l'intégration fiscale est d'incarner cette dernière sur le territoire national. Cette mission ne peut toutefois être accomplie que si les participations dans les filiales contrôlées sont inscrites parmi ses actifs d'exploitation, les plaçant ainsi sous la compétence fiscale italienne. Dans ce cas précis, l'établissement stable devient comparable à une société mère résidente, contrairement à un établissement dit « ordinaire » dont les participations restent logées dans les actifs de la maison mère étrangère sous une compétence fiscale différente.
- En deuxième lieu, l'avocate générale conteste la pertinence du groupe de comparaison retenu par la juridiction de renvoi. La distinction pertinente ne doit pas opposer les sociétés mères selon leur nationalité, mais doit distinguer les groupes dont les participations relèvent de la compétence fiscale italienne (qu'elles soient détenues par une société résidente ou un établissement stable éligible) de ceux dont les actifs relèvent d'une compétence étrangère. Ce critère est considéré comme neutre au regard de la liberté d'établissement puisqu'il se fonde sur l'étendue de la souveraineté fiscale nationale et non sur le lieu d'établissement.
- Enfin l'avocate générale estime qu'accorder les avantages de la consolidation dans un État tout en maintenant les participations dans un autre reviendrait à offrir un « choix à la carte » aux entreprises, ce qui est incompatible avec l'objectif des libertés fondamentales qui visent à assurer la neutralité fiscale.
L'avocate générale distingue cette situation de celle de l'intégration horizontale, que la jurisprudence SCA Holding et B e.a. impose effectivement : dans ces affaires, l'intégration requise ne concernait que des filiales résidentes entre elles, l'ensemble des participations et bénéfices correspondants restant dans le champ de la compétence fiscale de l'État concerné. Le cas d'espèce est différent puisqu'il s'agit d'étendre l'intégration à des paiements remontant vers une société mère étrangère dont les participations relèvent d'une compétence fiscale étrangère.
Sur le plan procédural, l'avocate générale rejette l'idée qu'un contribuable puisse invoquer le droit de l'Union pour contourner un délai de forclusion national.
Elle rappelle que les principes d'équivalence et d'effectivité ne s'opposent pas à la fixation de délais raisonnables pour introduire une demande d'option fiscale, même si la réglementation en vigueur au moment des faits rendait l'option théoriquement impossible.
Conclusions
70. Par conséquent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation, Italie) de la manière suivante :
1) Les articles 49 et 54 TFUE ne s’opposent pas à une réglementation nationale qui empêche certaines sociétés de bénéficier, dans le cadre d’une imposition de groupe, d’un régime de déduction des intérêts plus favorable au motif que la société mère commune (y compris les participations qu’elle contrôle) n’est pas soumise à la compétence fiscale nationale. Il en va ainsi, à la lumière de l’arrêt SCA Holding (C‑39/13 ; C‑40/13 ; C‑41/13), même si ce régime de déduction plus favorable ne peut être invoqué que si les participations dans ces sociétés sont à attribuer à une société mère résidente ou à un établissement stable résident de la société mère établie à l’étranger et sont donc également soumises à la compétence fiscale nationale.
2) Les principes d’équivalence et d’effectivité ne s’opposent pas à une imposition de groupe qui ne peut être invoquée que sur demande introduite dans un certain délai.