Nouvelle décision relative à la protection des travailleurs transfrontaliers qui s'inscrit dans la lignée des jurisprudences Schumacker et de Groot et venant préciser l'étendue de l'obligation pesant sur l'État de résidence en matière de prise en compte de la situation familiale, même en présence d'une convention fiscale répartissant cette charge.
Pour mémoire, l'article 45 TFUE garantit la libre circulation des travailleurs au sein de l'UE et interdit toute discrimination fondée sur la nationalité en matière d'emploi, de rémunération et d'autres conditions de travail. La jurisprudence de la CJUE, depuis l'arrêt Schumacker (CJUE du 14 février 1995, affaire C-279/93), impose aux États membres d'exercer leur compétence fiscale de manière non discriminatoire à l'égard des contribuables ayant exercé leur droit à la libre circulation.
L’arrêt Schumacker a marqué un tournant important en liant la fiscalité directe des États membres à la libre circulation des travailleurs. La CJUE y a affirmé que, bien que les impôts directs relèvent de la compétence nationale, les États devaient les exercer sans discriminer les ressortissants communautaires.
Le litige portait sur un résident belge travaillant en Allemagne qui se voyait refuser des avantages familiaux réservés aux résidents. La Cour a jugé que lorsqu’un non-résident tire la quasi-totalité de ses revenus de l’État d’emploi, il se trouve dans une situation comparable à celle d’un résident. Dès lors, l’État d’emploi doit prendre en compte sa situation personnelle et familiale, puisque l’État de résidence ne peut plus le faire faute de base imposable suffisante.
S'agissant de la prise en compte de la situation personnelle et familiale, la Cour a dégagé un principe important : l'État de résidence, qui impose en principe l'ensemble des revenus mondiaux de ses résidents, est le mieux placé pour apprécier leur capacité contributive personnelle et doit donc, en principe, leur accorder la totalité des avantages fiscaux liés à leur situation personnelle et familial.
Toutefois, la Cour a admis que les États membres peuvent, par voie de conventions bilatérales, se répartir cette obligation proportionnellement à l'imposition de chaque État. L'État de résidence peut être libéré de cette obligation si, et seulement si, la convention assure que l'ensemble de la situation personnelle et familiale du contribuable est intégralement prise en compte, soit dans l'État de résidence, soit dans l'État d'emploi, soit par une combinaison des deux (Arrêts de Groot, C-385/00, et État belge, C-241/20).
L'arrêt de Groot a précisé la portée de la libre circulation des travailleurs en matière de fiscalité directe. Un résident néerlandais travaillant dans plusieurs États membres contestait la réduction proportionnelle de ses avantages fiscaux personnels par son État de résidence, au motif que ses revenus étrangers étaient exonérés pour éviter la double imposition. En appliquant une fraction de proportionnalité, l'administration amputait ses déductions (comme ses pensions alimentaires) au prorata de son activité extérieure, sans que les États d'emploi ne compensent cette perte. La Cour a jugé que cette méthode constituait une entrave injustifiée à l'article 39 CE, car elle pénalisait la mobilité des travailleurs par rapport à ceux restant dans leur État d'origine.
Rappel des faits :
BX, résident fiscal en Belgique, perçoit des revenus de trois sources : des rémunérations de dirigeant d'entreprise en Belgique, des revenus professionnels au Luxembourg et un traitement de fonctionnaire en France (professeur agrégé des universités). Il verse des rentes alimentaires (pensions alimentaires) à sa fille et à son ex-épouse, toutes deux résidentes en Belgique.
En application de la convention belgo-française, les revenus de source française (traitement de fonctionnaire) sont imposés exclusivement en France et exonérés en Belgique avec réserve de progressivité. Lors du calcul de l'impôt belge, l'administration fiscale belge n'a accordé la déduction des rentes alimentaires qu'au prorata des revenus de source belge, la fraction correspondant aux revenus de source française exonérés n'étant pas prise en compte.
En France, BX n'a pas obtenu la déduction au prorata de ses pensions alimentaires sur ses revenus français. En effet, l'article 197 A du CGI conditionne cette déduction à ce que les pensions alimentaires soient imposables entre les mains de leur bénéficiaire en France, ce qui n'est pas le cas puisque la fille et l'ex-épouse de BX résident en Belgique. Il en résulte qu'une fraction des rentes alimentaires n'est prise en compte ni en Belgique (en raison de la proratisation) ni en France (en raison des conditions restrictives de l'article 197 A), ce qui place BX dans une situation moins favorable qu'un résident belge percevant l'intégralité de ses revenus en Belgique.
BX a contesté les cotisations d'impôt des personnes physiques pour les exercices 2020 et 2021 devant le tribunal de première instance du Luxembourg (Belgique), qui a sursis à statuer et posé une question préjudicielle à la CJUE portant sur la compatibilité de la réglementation belge avec l'article 45 TFUE. Le gouvernement français a conclu à l'irrecevabilité, arguant que la Cour serait invitée à se prononcer sur l'interprétation de la convention bilatérale et que la question serait hypothétique.
- BX soutenait que la règle belge de proratisation des rentes alimentaires déductibles entre revenus belges et revenus français exonérés était contraire à l'article 45 TFUE, dès lors qu'elle aboutissait à une perte partielle du bénéfice de la déduction que n'auraient pas subie les contribuables résidents percevant l'intégralité de leurs revenus en Belgique.
La CJUE a d'abord rappelé que l'article 45 TFUE s'appliquait aux emplois publics dès lors qu'il s'agit de conditions de travail ou de rémunération, et non d'accès à l'emploi.
La Cour a estimé qu'un résident ayant exercé son droit à la libre circulation ne devait pas se retrouver dans une situation de fait plus désavantageuse qu'un résident n'ayant perçu que des revenus nationaux. Si l'État de résidence choisit d'exonérer les revenus étrangers, il doit s'assurer que cette technique ne dilue pas les avantages familiaux auxquels le contribuable a droit.
La Cour a souligné que l'État de résidence restait le mieux à même d'apprécier la capacité contributive globale du sujet.
Partant, en l'absence de raison impériale d'intérêt général, la réglementation nationale belge, en ce qu'elle refuse de compenser la part d'avantage non reconnue par la France, constitue une restriction injustifiée à la libre circulation des travailleurs.
L’article 45 TFUE
doit être interprété en ce sens que :
il s’oppose à une réglementation nationale dont l’application aboutit à la perte partielle du bénéfice d’une déduction fiscale visant à tenir compte de la situation personnelle et familiale des contribuables résidents dans un premier État membre, dans le cas où ils perçoivent des revenus professionnels dans un second État membre, revenus qui sont exonérés d’impôt dans l’État membre de résidence en vertu d’une convention fiscale bilatérale, alors que les contribuables résidents n’ayant pas de revenus provenant d’un autre État membre bénéficient intégralement de cette déduction, lorsque, en vertu de cette convention fiscale bilatérale, la perte de cette partie de ladite déduction aurait dû être compensée, dans le second État membre, par la possibilité corrélative d’obtenir une déduction analogue, proportionnelle aux revenus perçus dans le second État membre, mais que tel n’a pas été le cas en raison de l’application qui serait faite de ladite convention dans le second État membre, pour autant qu’il n’existe aucune raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une telle perte.
La CJUE confirme d'abord que les fonctionnaires peuvent se prévaloir de la libre circulation des travailleurs (article 45 TFUE) pour contester leur traitement fiscal, l'exception liée aux emplois publics ne concernant que l'accès au poste et non les conditions de rémunération.
Sur le fond, la Cour affirme que si l'État de résidence peut théoriquement partager la charge des avantages familiaux avec l'État d'emploi via une convention, cette dispense ne s'applique que si le résultat est effectivement atteint.
Ainsi, dès lors qu'un État d'emploi (comme la France) n'accorde pas en pratique la déduction proportionnelle prévue par le traité en raison de sa législation interne, l'État de résidence (la Belgique) n'est pas libéré de son obligation. Il doit compenser cette carence pour garantir que le frontalier ne subisse pas une perte d'avantages par rapport à un résident travaillant exclusivement dans son pays.