Dans sa décision du 5 février 2024[1], le Conseil d’Etat a jugé que la retenue à la source prévue à l’article 182 A du Code général des impôts (CGI), ne s’appliquait qu’aux rémunérations salariées de source française versées aux personnes non domiciliées en France au sens du droit interne.
Commentaire de Maître Morgane STEVENON, Avocate, associée du cabinet CARA Société d’Avocats
En l’espèce, un salarié d’une société suisse a été détaché auprès d’une filiale française du groupe. L’employeur français a alors spontanément fait application de la retenue à la source prévue par les dispositions de l’article 182 A[2] du CGI au titre des salaires qu’il versait à ce salarié d’origine suisse, et ce, au prorata du temps de travail effectué en France. Toutefois, dans le cadre de son contrôle, l’Administration fiscale a contesté l’application du prorata et a considéré que la retenue à la source aurait dû porter sur l’intégralité de la rémunération perçue par le dirigeant. Le tribunal administratif de Cergy-Pontoise comme la Cour d’appel de Versailles ont soutenu l’Administration fiscale.
Saisi d’un pourvoi en cassation, le Conseil d’Etat a pris le parti du contribuable en fondant sa décision uniquement sur le droit fiscal national et en écartant la convention fiscale franco-suisse.
En effet, le Conseil d’Etat a considéré que le salarié exerçait en France une activité professionnelle à titre non accessoire et qu’il avait de ce fait, son domicile fiscal en France par application de l’article 4 B du CGI et ce peu important ses déplacements réguliers en Suisse où résidait effectivement sa famille[3]. Le Conseil d’Etat retient donc qu’en qualité de résident fiscal français, les salaires qu’il percevait n’avaient pas à être soumis à la retenue à la source de l’article 182 A du CGI, mais devaient supporter l’impôt sur le revenu français selon les modalités de droit commun.
Il précise en ces termes que : « la circonstance que l'intéressé puisse être regardé, en application des stipulations d'une convention fiscale conclue avec un autre Etat, comme résident de cet autre Etat et non comme résident de France [est] dépourvue d'incidence à cet égard ».
Autrement dit, les rémunérations de source française perçues par un salarié ne seront soumises à la retenue à la source de l’article 182 A que lorsque l’intéressé ne pourra pas être considéré comme domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4B, et ce peu important les dispositions de la convention fiscale bilatérale.
Une telle décision va donc à l’encontre de la doctrine administrative, qui retient que :
« les rémunérations de source française perçues par un salarié qui par application d’une convention fiscale a la qualité de « résident » de l’autre Etat contractant seront soumises à la retenue à la source instituée par l’article 182 A, dès lors qu’en tout état de cause l’intéressé ne pourra pas être considéré comme domicilié fiscalement en France pour l’application des dispositions de cet article »[4].
Il reste toutefois surprenant de constater que cette doctrine est toujours en vigueur, alors que le Conseil d’Etat s’est déjà prononcé dans un arrêt du 13 juillet 2007[5] sur ce sujet de la retenue à la source de l’article 182 A du CGI en rappelant le principe de priorité du droit interne sur le droit conventionnel.
Concernant les faits de cette espèce : il s’agissait de deux salariés saisonniers de nationalité britannique qui avaient été engagés pendant une période de cinq mois par une société française. Celle-ci n’avait pas opéré la retenue à la source visée par l’article 182 A du CGI, sur les rémunérations versées au motif que ces derniers auraient conservé leurs résidences fiscales au Royaume-Uni dès lors que leurs familles respectives y étaient restées d’une part et parce qu’ils passaient plus de la moitié de l’année au Royaume-Uni d’autre part. L’Administration avait alors procédé à un rappel de retenue à la source et assorti son redressement de l’amende visée par l’article 1769 du CGI.
En confirmant les positions prises par le Tribunal administratif de Grenoble puis par la Cour administrative d’appel de Lyon, le Conseil d’Etat a considéré que bien que les salariés n’étaient employés que pendant une période de cinq mois par an et qu’ils avaient déclaré résider en Angleterre et y disposer d’un foyer d’habitation permanent, leur seule source de revenus était celle que leur procurait leur activité professionnelle française. Cette dernière ne présentant pas un caractère accessoire, ces salariés devaient être regardés comme domiciliés fiscalement en France, au regard des dispositions de l’article 4 B du CGI. Il en résultait alors que les dispositions de l'article 182 A du CGI relatives à la retenue à la source et, par voie de conséquence, à l'amende prévue par l'article 1768 du même code, ne pouvaient être appliquées à l’employeur.
Le Conseil d’Etat dans une décision relativement pédagogique avait rejeté le pourvoi et confirmé l’inapplication de la retenue à la source et de la pénalité sous-jacente en se fondant sur le principe de priorité du droit interne sur le droit conventionnel.
Ce principe de priorité, aussi désigné principe de subsidiarité des traités, indique que le juge de l’impôt doit d’abord se placer :
« au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ».[6]
L’enseignement à tirer de ces deux arrêts est donc le suivant : la priorité avant la primauté !
En effet, si en vertu de l’article 55 de la Constitution, une convention internationale est placée au-dessus des lois nationales dans la hiérarchie des normes et peut écarter l’application de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas par elle-même, directement servir de base légale à une imposition. En d’autres termes, une convention fiscale permet de limiter le droit d’imposer des Etats mais en aucune manière elle ne leur permet d’étendre leur droit de taxation. La résolution d’une question de fiscalité internationale doit par conséquent, être menée en priorité par rapport au droit interne français et ensuite seulement sur le terrain du droit conventionnel.
Encore dit autrement, l'obligation qui est faite au juge d'examiner une convention bilatérale n'existe que dans l'hypothèse où le juge a préalablement établi que l'imposition est justifiée sur le terrain de la loi fiscale nationale française.
A propos de l'autrice
Morgane STEVENON est Avocate, associée du cabinet CARA Société d’Avocats, qu’elle a rejoint en février 2021, au sein duquel elle s’occupe des problématiques liées à la fiscalité française des entreprises ainsi qu’à celles relevant du domaine de la fiscalité des particuliers en France et à l’étranger. Elle intervient régulièrement auprès des entreprises employeurs rencontrant des problématiques engendrées par un élément d’extranéité
[1] CE 5 février 2024 n° 469771
[2] Aux termes de l’article 182 A du CGI : « A l’exception des salaires entrant dans le champ d’application de l’article 182 A bis, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l’application d’une retenue à la source.»
[3] Aux termes de l’article 4 B du CGI, sont considérées comme ayant leur domicile en France : Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
[5] CE 13 juillet 2007 n° 290266, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté Pacific Espace : RJF 11/07 n° 1302
[6] CE 28 juin 2002 n° 232276, ass., min. c/ Sté Schneider Electric : RJF 10/02 n° 1080