Le juge de l'impôt nous rappelle que hes héritiers non résidents doivent être attentifs aux obligations fiscales en France lorsqu'ils héritent d'options sur titres attribuées en rémunération d'une activité exercée en France.
Pour mémoire, l'article L. 225-183 du Code de commerce pose un principe fondamental en matière de transmission des stock-options. Il prévoit que les héritiers du bénéficiaire initial disposent d'un délai de six mois à compter du décès pour exercer l'option. Cette disposition assure une continuité dans les droits attachés aux stock-options et permet aux héritiers de bénéficier de l'avantage potentiel qu'elles représentent, malgré le décès du bénéficiaire initial.
Sur le plan fiscal, l'article 80 bis du CGI définit la nature de l'avantage résultant de la levée d'options. Cet article qualifie explicitement cet avantage de complément de salaire. Cette qualification détermine le régime fiscal applicable, le rattachant à la catégorie des traitements et salaires plutôt qu'à celle des plus-values mobilières.
Le régime d'imposition de cet avantage est précisé par l'article 163 bis C du CGI (Abrogé au 28 septembre 2012). Ce texte prévoyait un mécanisme d'imposition forfaitaire spécifique, applicable lors de la cession des titres acquis grâce aux options. Ce régime particulier était soumis à certaines conditions, notamment le respect d'un délai d'indisponibilité avant la cession et l'obligation que les actions acquises revêtent la forme nominative.
Enfin, l'article 200 A du CGI vient compléter ce dispositif en fixant les taux d'imposition applicables à l'avantage issu des stock-options. Il établit un barème à deux niveaux : un taux de 30% s'applique à la fraction du gain annuel n'excédant pas 152 500 € tandis qu'un taux de 41% est appliqué au-delà de ce seuil. Ce barème progressif s'applique aux actions attribuées entre le 27 avril 2000 et le 28 septembre 2012.
Pour les options attribuées après le 28 septembre 2012, le gain est taxé au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie traitement et salaires. Il sest également soumis à la CSG (7,5 %) et à la CRDS (0,5 %) au titre des revenus d’activité ainsi qu’à la contribution salariale de 10 %.
Enfin, la convention fiscale entre la France et le Royaume-Uni prévoit :
- Article 3 § 2 : Pour l'application de la convention, tout terme non défini a le sens que lui attribue le droit fiscal de l'État qui l'applique.
- Article 15 § 1 : Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par un résident d'un État contractant au titre d'un emploi salarié sont imposables dans cet État, sauf si l'emploi est exercé dans l'autre État contractant.
- Article 14 : Traite des gains en capital, généralement imposables dans l'État de résidence du cédant.
Rappel des faits :
M. BA, père de M.CA, bénéficiait d'options sur titres de la société O corp, attribuées entre 2002 et 2011 en rémunération de ses fonctions de PDG d'O France. Après le décès de son père en novembre 2011, M. CA, résident fiscal du Royaume-Uni en 2012, exerce les options et cède les titres, réalisant un gain.
L'administration fiscale française, lors d'un contrôle sur pièces, estime que le gain résultant de la levée des options aurait dû être inclus dans les revenus déclarés par M. et Mme au titre de l'année 2012. Les intéressés sont assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ainsi qu'à des contributions sociales.
M. et Mme A ont sollicité la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.
Par jugement du 30 juin 2021, le TA de Paris a rejeté leur demande. Puis, le 22 septembre 2023, la CAA a annulé le jugement, accordant la décharge des impositions aux époux A.
Le ministre s'est pourvu en cassation
Sur le fond, les époux A estiment que le gain de levée d'options est un gain en capital relevant de l'article 14 de la convention fiscale, donc imposable au Royaume-Uni. Ils soutiennent également que, si le gain est considéré comme un salaire, il est perçu par un résident britannique et doit être imposé au Royaume-Uni en vertu de l'article 15 de la convention. De son côté, l'administration fiscale affirme que le gain de levée d'options est un complément de salaire, imposable en France, car il rémunère une activité exercée en France par le défunt. elle se fonde sur les articles 80 bis, 163 bis C et 200 A du CGI pour justifier l'imposition. Elle s'appuie sur l'article 15 de la convention fiscale franco-britannique pour affirmer le droit d'imposer de la France.
Le Conseil d'État vient d'annuler l'arrêt de la cour administrative d'appel
Le raisonnement de la haute juridiction se construit en plusieurs étapes.
- Tout d'abord, le droit français considère que lorsqu'un héritier exerce des stock-options après le décès du bénéficiaire initial, le gain qui en résulte est imposable entre ses mains selon les mêmes règles qui auraient été applicables au défunt. En l'occurrence, ces gains sont considérés comme un complément de salaire.
- La complexité vient ensuite de l'application de la convention fiscale franco-britannique. La CAA de Paris avait jugé que ces gains n'étaient imposables qu'au Royaume-Uni, considérant qu'il s'agissait soit d'un gain en capital, soit d'un salaire perçu par un résident britannique. Cependant, le Conseil d'État censure cette décision, expliquant qu'il fallait distinguer entre le gain de levée d'options (complément de salaire) et le gain de cession des titres (gain en capital), et surtout rechercher si ces options rémunéraient une activité exercée en France.
- En examinant l'affaire au fond, le Conseil d'État constate que les options avaient été attribuées à M. BA en tant que PDG d'O France, pour une activité principalement exercée en France. Le fait qu'il ait eu des responsabilités internationales et effectué de nombreux déplacements à l'étranger ne suffit pas à remettre en cause cette localisation de l'activité en France. Par conséquent, les gains de levée d'options sont bien imposables en France.